G�ta hovr�tt referat RH 2002:26

Den 27 januari 1998 �verl�t N.E. genom g�va samtliga sina aktier i det norska bolaget Jotun A/S (nedan Jotun) till sina barn. B.E. erh�ll d�rvid 1 306 aktier. I anledning av g�van uppr�ttade och ingav B.E. till Skattemyndigheten i �rebro en g�voskattedeklaration. Han hemst�llde att den s� kallade l�ttnadsregeln skulle till�mpas vid v�rderingen av aktierna. I prelimin�rt beslut av skattemyndigheten den 12 oktober 1999 fann skattemyndigheten att l�ttnadsregeln inte var till�mplig och att i st�llet enligt 23 � 1 st. B och 43 � 1 st. lagen (1941:416) om arvsskatt och g�voskatt (AGL) aktiernas marknadsv�rde skulle l�ggas till grund f�r beskattningen. Skattemyndigheten ber�knade v�rdet per aktie till 4 500 kr. V�rdet av g�van ber�knades s�lunda till (1 306 x 4 500 kr =) 5 877 000 kr. Efter grundavdrag om 10 000 kr best�mdes g�voskatten till 1 670 100 kr. Detta prelimin�ra beslut ersattes emellertid av ett nytt den 14 oktober 1999 d�r skattemyndigheten vidh�ll att l�ttnadsregeln inte var till�mplig. Betr�ffande v�rderingen angavs nu f�ljande. Den 15 januari 1998 s�ldes A-aktier i Jotun till ett pris om 9 000 NOK per aktie. Skattemyndigheten utgick fr�n att 1 156 av de aktier som avses med g�van utgjordes av A-aktier, medan �vriga 150 utgjordes av B-aktier. I Norge v�rderas B-aktier regelm�ssigt till 500 NOK l�gre �n A-aktier. G�vodagen var k�pkursen f�r norska kronor 106,5 SEK. Skattemyndigheten fastst�llde d�rf�r g�vans v�rde till (1,065 [1 156 X 9 000 + 150 X 8 500]) = 12 438 100 SEK. Skatten best�mdes till 3 638 430 kr. Skattemyndigheten fastst�llde genom slutligt beslut den 28 oktober 1999 det prelimin�ra beslutet.

B.E. �verklagade beslutet och yrkade att g�voskatten skulle fastst�llas till 667 092 kr eller att g�voskatten i vart fall skulle s�ttas ned.

Kammarkollegiet bestred �ndring.

B.E. anf�rde till st�d f�r sitt yrkande i huvudsak f�ljande. De svenska skatter�ttsliga reglerna skall tolkas p� s� s�tt att l�ttnadsregeln �r till�mplig �ven d� g�van g�ller aktier i utl�ndskt bolag. Om hovr�tten skulle finna att de svenska skatter�ttsliga reglerna inte medger att l�ttnadsregeln skall till�mpas s� strider konstruktionen av l�ttnadsregeln mot artiklarna 4 och 31 i EES-avtalet, diskrimineringsf�rbudet och r�tten till fri etablering. – Bolagets egna kapital f�r �r 1997 uppgick till 2 076 924 000 NOK och antalet aktier i bolaget var 342 000. V�rdet per aktie – efter reduktion till 30 procent enligt l�ttnadsregeln – uppg�r till 1 822 NOK. Omr�knat i svenska kronor blir v�rdet 1 940 kr. G�vans totala v�rde – enligt substansv�rdemetoden – �r s�ledes 2 533 640 kr.

Kammarkollegiet anf�rde i huvudsak f�ljande: I enlighet med skattemyndighetens beslut �r l�ttnadsregeln inte till�mplig. Detta strider inte mot EG-r�tten. F�r aktierna g�ller s�ledes att de skall uppskattas till det pris som vid tiden f�r skattskyldighetens intr�de kunnat p�r�knas vid en f�rs�ljning under normala f�rh�llanden, det vill s�ga ett marknadsv�rde.

G�ta hovr�tt (2002-06-28, hovr�ttslagmannen Alf �kesson samt hovr�ttsr�den Ingemar Sund�n och Carl-Gustav Ohlson, referent) fastst�llde g�voskatten till 667 200 kr.

I sk�len f�r beslutet anf�rde hovr�tten f�ljande.

Av 43 � 2 st. AGL, med de i paragrafen angivna h�nvisningarna, framg�r att l�ttnadsregeln skall till�mpas om g�van l�mnats utan f�rbeh�ll till f�rm�n f�r givaren eller annan och g�van avser all givarens r�tt till en n�ringsverksamhet eller en del av en n�ringsverksamhet som han �ger direkt eller genom juridisk person samt det bolag som aktierna g�ller bedriver en verksamhet som skulle ha beskattats i n�got av inkomstslagen r�relse eller jordbruksr�relse i det skattesystem som g�llde f�re den 1 januari 1992. Att det skall vara n�got av dessa tidigare inkomstslag anges genom att det i ovann�mnt lagrum g�rs en h�nvisning till den f�rm�genhetsskattelag som g�llde f�re januari 1992. Utomlands bedriven r�relse skulle emellertid inte beskattas inom n�gon av de nu angivna inkomstslagen, utan inom en s�rskild f�rv�rvsk�lla i inkomstslaget kapital. Bakgrunden till denna konstruktion �r rent teknisk f�r att �stadkomma att inkomst av utl�ndsk r�relse skulle beskattas i den skattskyldiges hemortskommun. Hovr�tten f�r V�stra Sverige fann i beslut den 9 februari 1998 (�� 707/97) att de ovan anf�rda reglerna medf�rde att v�rdet av g�va av aktier i ett amerikanskt bolag skulle upptas till sitt fulla v�rde, det vill s�ga att l�ttnadsregeln inte var till�mplig (jfr �ven R� 1993 not. 169).

Efter Sveriges anslutning till den Europeiska unionen (EU) den 1 januari 1995 �r EG-r�tten en del av den svenska inhemska r�tten. En del av EG-r�tten �r de avtal som EU ing�tt med tredje land. Ett s�dant avtal �r avtalet av den 2 maj 1992 om europeiska ekonomiska samarbetsomr�det (EES-avtalet). Norge omfattas av avtalet. En princip i avtalet r�r den fria etableringsr�tten, artikel 31. I artikeln f�reskrivs bl.a. f�ljande. Inom ramen f�r best�mmelserna i avtalet f�r det inte f�rekomma n�gra inskr�nkningar f�r medborgare i en EG-medlemsstat eller en EFTA-stat att fritt etablera sig p� vilken som helst av dessa staters territorium. Etableringsfriheten skall innefatta r�tt att uppta och ut�va verksamhet som egen f�retagare samt r�tt att bilda och driva f�retag p� de villkor som etableringslandets lagstiftning f�reskriver f�r egna medborgare.

Principen om fri etableringsr�tt har av EG-domstolen i m�l som g�llt till�mpningen av motsvarande regel i EG-f�rdraget (artikel 43) tolkats vidare �n vad som framg�r av ordalydelsen i den aktuella artikeln i EES-avtalet. Av bl.a. EG-domstolens dom den 13 april 2000 i m�l C-251/98, Baars, framg�r s�lunda att om ett land har en lagstiftning – skattelagstiftning – som avh�ller landets egna r�ttssubjekt fr�n att etablera sig i ett annat medlemsland, s� anses lagstiftningen strida mot den fria etableringsr�tten (jfr Kristina St�hl och Roger P �sterman, EG-skatter�tt, 2000, s. 85).

Till ingressen i EES-avtalet fogades ett s�rskilt uttalande i anledning av kritik fr�n EG-domstolen. I ingressen erinras om m�ls�ttningen f�r de avtalsslutande staterna att, med full h�nsyn till domstolarnas oberoende st�llning, "n� och uppr�tth�lla en enhetlig tolkning och till�mpning av detta avtal och de best�mmelser i gemenskapslagstiftningen som i sak �terges i detta avtal samt att n� lika behandling av enskilda och f�retag vad avser de fyra friheterna och konkurrensvillkoren". Denna f�rklaring har tillkommit f�r att s�kerst�lla att EES-avtalets best�mmelser tolkas p� samma s�tt som motsvarande best�mmelse i gemenskapsr�tten (Sven Norberg m.fl., EG-r�tten i EES. En kommentar till EES-avtalet, s. 94). Det kan s�ledes h�llas f�r visst att best�mmelserna i EES-avtalet av EG-domstolen skulle tolkas p� samma s�tt som motsvarande best�mmelse i EG-f�rdraget.

Best�mmelserna om den fria etableringsr�tten tar visserligen sikte p� m�jligheterna att etablera en verksamhet. Det medf�r att principen i sig blir till�mplig d� det �r fr�ga om aktieinnehav i ett aktiebolag i ett annat medlemsland f�r det fall aktieinnehavet �r s� stort att aktie�garen rent faktiskt kontrollerar och driver bolaget, vilket kr�vs f�r att det skall vara fr�ga om en etablering (jfr det n�mnda r�ttsfallet p 26 samt Kristina St�hl och Roger P �sterman, aa, s. 83). Av handlingarna i �rendet framg�r att det inte �r fr�ga om n�got s�dant aktieinnehav. Best�mmelserna i EES-avtalet kan s�ledes inte vara direkt till�mpliga i f�revarande fall.

De r�ttstill�mpande myndigheterna i EU har emellertid en l�ngtg�ende skyldighet att lojalt till�mpa de nationella best�mmelserna i ljuset av EG-r�tten. H�rvidlag b�r beaktas f�ljande. En till�mpning av best�mmelserna i AGL p� s� s�tt att l�ttnadsregeln inte skulle vara till�mplig p� aktier i ett bolag i ett annat EES-land, skulle uppenbarligen medf�ra att best�mmelserna kom att st� i konflikt med principen om den fria etableringsr�tten d� det �r fr�ga om en givare som har en s� stor andel av aktierna i ett bolag att givaren d�rigenom kan anses ha ett betydande inflytande �ver bolagets beslut och kan best�mma �ver bolagets verksamhet. H�rtill kommer att det i praktiken inte kan bli fr�ga om att till�mpa l�ttnadsbest�mmelserna olika beroende p� om givaren i det enskilda fallet har en mindre eller st�rre andel av aktierna. L�ttnadsregeln m�ste ges en enhetlig till�mpning. Till yttermera visso �r det s� att EES-avtalet f�reskriver ett l�ngtg�ende f�rbud mot restriktioner avseende r�rligheten f�r kapital (artikel 40 i avtalet), n�got som kan bli aktuellt n�r det �r fr�ga om mindre aktieinnehav.

Mot bakgrund av det anf�rda och med beaktande av l�ttnadsregelns tillkomst och konstruktion g�r hovr�tten den bed�mningen att regeln �r till�mplig �ven d� det �r fr�ga om en g�va av aktier i ett bolag i ett annat EES-land.

Med h�nsyn till att l�ttnadsregeln skall till�mpas, skall v�rderingen grundas p� substansv�rdet. Bolagets egna kapital f�r �r 1997 uppgick till 2 076 924 000 NOK, vilket f�r anses �verensst�mma med bolagets substansv�rde. Det oreducerade v�rdet per aktie i svenska kronor uppg�r s�ledes till 6 467 kr 61 �re.

Det belopp som skall l�ggas till grund f�r skattens ber�kning uppg�r s�ledes till 1 306 x 6 467,61 x 0,3 – 10 000 = 2 524 000 kr och skatten skall fastst�llas till 0,3 (2 524 000 – 600 000) + 90 000 = 667 200 kr.

M�lnummer �� 100-01