H�gsta domstolen referat NJA 2002 s. 561 (NJA 2002:67)

Genom g�vobrev d. 14 april 1996 �verl�mnade makarna R. A. och M. F.- A. som g�va till sina tre barn G. A., E. A. och J. A. den del av mang�rdsbyggnaden p� fastigheten H�ssleholm Ljungarum 4:17 som f�r�ldrarna i egenskap av hyresg�ster sj�lva l�tit uppf�ra under senare �r. G�van skulle barnen emellan f�rdelas med en tredjedel var. Vid g�votillf�llet var barnen �gare till fastigheten.

Vidare �verl�t R. A. genom g�vobrev d. 30 nov. 1996 till de tre barnen, f�r lika f�rdelning dem emellan, tre andra fastigheter mot att varje barn till honom utf�rdade en revers p� visst belopp j�mte r�nta.

G. A. ingav deklarationer betr�ffande sina g�vor till Skattemyndigheten i G�teborg. Han angav d�r v�rdet av g�van d. 30 nov. 1996 till 279 786 kr. Vidare upplyste han att han d. 31 dec. 1992 hade erh�llit g�vor fr�n M. F.-A. till ett v�rde av 134 000 kr och fr�n R. A. till ett v�rde av 140 667 kr.

Skattemyndigheten best�mde i beslut d. 30 april 1999 v�rdet p� g�van fr�n M. F.-A. till 1 401 200 kr och g�voskatten till 327 360 kr samt v�rdet p� g�vorna fr�n R. A. till 1 680 000 kr och g�voskatten till 411 270 kr. Till grund f�r v�rderingen av g�van d. 14 april 1996 lade skattemyndigheten kostnaden f�r tillbyggnaden, vilken angavs ha uppg�tt till 8 407 209 kr.

G. A. �verklagade i HovR:n f�r V�stra Sverige och yrkade att g�voskatten skulle fastst�llas till ett l�gre belopp.

Kammarkollegiet bestred �ndring.

G. A. anf�rde: Medan R. A. och M. F.-A. hyrde fastigheten uppf�rde de en tillbyggnad p� fastighetens mang�rdsbyggnad. Denna tillbyggnad �verl�ts genom g�va till fastighets�garna, bl.a. G. A., och m�ste anses utg�ra en byggnad. G�vobeskattning av fastighet och byggnad som �r l�s egendom skall ske p� grundval av taxeringsv�rdet. Huruvida tillbyggnaden kan utg�ra en sj�lvst�ndig v�rderingsenhet vid fastighetstaxeringen eller ej saknar betydelse. V�rdet i g�voskatteh�nseende b�r s�lunda utg�ra skillnaden mellan den aktuella byggnadens taxeringsv�rde f�re och efter tillbyggnaden. Fastighetens taxeringsv�rde uppgick 1997 till 358 000 kr och 1998 till 362 000 kr. G�vov�rdet utg�r s�ledes 4 000 kr eller 667 kr per g�va. I andra hand g�rs g�llande att g�vov�rdet inte kan �verstiga 2 000 000 kr, vilket Sk�neg�rdar AB d. 5 maj 1996 v�rderat tillbyggnaden till. Att l�gga kostnaden f�r tillbyggnaden till grund f�r g�voskattens ber�kning saknar r�ttsligt st�d.

Kammarkollegiet anf�rde: Det har inte visats att tillbyggnaden p� n�got s�tt skulle ha s�rskiljts fr�n den tidigare byggnaden. Den torde ha fogats till den tidigare byggnaden p� s�dant s�tt att byggnaden �ven efter ombyggnadsarbetena framst�r som en enhetlig byggnad. Vid s�dant f�rh�llande saknas f�ruts�ttningar f�r att anse att den l�sa egendom som f�rl�ngningen best�r av utg�r en egen byggnad. Den kan d� inte v�rderas enligt de regler vid g�vobeskattning som avser v�rdering av fastigheter. Tillbyggnaden f�r s�ledes anses vara s�dan l�s egendom som inte kan betraktas som byggnad p� ofri grund. G�vans v�rde skall d�rf�r uppskattas till ett f�rsiktigt ber�knat marknadsv�rde. Kammarkollegiet har inte n�got att erinra mot skattemyndighetens bed�mning av g�vans v�rde. V�rdet b�r i vart fall uppskattas till ett h�gre belopp �n 2 000 000 kr.

HovR:n (hovr�ttslagmannen Fernqvist, hovr�ttsr�det Kragh Munck och tf. hovr�ttsassessorn Karlsson, referent) anf�rde i beslut d. 14 aug. 2001: Sk�l. De f�rem�l som R. A. och M. F.-A., s�som nyttjander�ttshavare, tillf�rt mang�rdsbyggnaden genom tillbyggnaden h�rde vid g�votillf�llet inte till fastigheten. Med h�nsyn till detta och d� g�van enligt vad som framkommit utg�r en del av den befintliga mang�rdsbyggnaden, skall g�vans v�rde uppskattas till vad egendomen kan antas ha betingat vid en med tillb�rlig omsorg skedd f�rs�ljning, dvs. ett f�rsiktigt ber�knat marknadsv�rde.

N�gon f�rs�ljning av enbart tillbyggnaden torde av naturliga sk�l inte l�ta sig g�ras. Vid s�dant f�rh�llande ligger det enligt HovR:ns mening n�ra till hands att uppskatta g�vov�rdet med utg�ngspunkt i den f�r�ndring av marknadsv�rdet som mang�rdsbyggnaden underg�tt till f�ljd av tillbyggnaden, s�rskilt som g�van �gt rum kort tid efter byggnationen.

Med h�nsyn till att G. A. p�st�tt att utgifterna f�r tillbyggnaden uppg�tt till ca 8 400 000 kr framst�r det som orimligt att marknadsv�rdet endast �kat med 4 000 kr, vilket motsvarar taxeringsv�rdets f�r�ndring 1997-1998. Det framst�r i st�llet som mera sannolikt att v�rdef�r�ndringen motsvarar utgifterna f�r byggnationen. Emellertid �r det inte s�kert att full ers�ttning kan erh�llas f�r s�dana utgifter vid en eventuell f�rs�ljning av byggnaden. Till detta kommer att Sk�neg�rdar AB, enligt ett intyg uppr�ttat i n�ra anslutning till g�votillf�llet, uppskattat v�rdet p� mang�rdsbyggnaden f�re tillbyggnaden till 1 000 000 kr och d�refter till 3 000 000 kr. HovR:n finner med h�nsyn till det sagda och utredningen i �vrigt att g�vans v�rde – f�rsiktigt ber�knat – kan best�mmas till 2 000 000 kr.

G. A. har fr�n M. F.-A erh�llit 1/6 av tillbyggnaden. G�vans v�rde uppg�r s�ledes till 333 333 kr. Med beaktande av tidigare erh�llen g�va och skattefria belopp uppg�r den skattepliktiga g�van till 447 300 kr och g�voskatten till 59 460 kr. Efter avdrag f�r ber�knad g�voskatt vid tidigare g�va skall g�voskatten best�mmas till 47 060 kr.

G. A. har fr�n R. A. erh�llit bl.a. 1/6 av tillbyggnaden. G�vans v�rde uppg�r med h�nsyn till detta till 613 119 (333 333 + 279 786) kr. Med beaktande av tidigare erh�llen g�va och skattefria belopp uppg�r de skattepliktiga g�vorna till sammanlagt 733 700 kr och g�voskatten till 130 110 kr. Efter avdrag f�r ber�knad g�voskatt vid tidigare g�va skall g�voskatten best�mmas till 117 050 kr.

HovR:ns beslut. Med �ndring av skattemyndighetens beslut fastst�ller HovR:n g�voskatten h�rr�rande fr�n M. F.-A:s g�va till 47 060 kr och g�voskatten h�rr�rande fr�n R. A:s g�vor till 117 050 kr.

G. A. �verklagade och yrkade att HD skulle med �ndring av HovR:ns beslut fastst�lla g�voskatten till ett belopp som utgick fr�n ett skattem�ssigt v�rde p� g�vorna om 4 000 kr.

Riksskatteverket bestred �ndring.

M�let avgjordes efter f�redragning.

HD (JustR:n Magnusson, Lennander och H�stad) fattade f�ljande slutliga beslut: Sk�l. Av utredningen framg�r att R. A. och M. F.-A. s�som nyttjander�ttshavare l�tit g�ra en tillbyggnad p� mang�rdsbyggnaden p� fastigheten H�ssleholm Ljungarum 4:17, vilken �gdes av deras tre barn – bl.a. G. A. – med sam�gander�tt. De har d�refter genom g�vobrev daterat d. 14 april 1996 �verl�mnat tillbyggnaden som g�va till barnen. I m�let uppkommer fr�gan om beskattningen av g�van skall ske med ledning av vad som g�ller vid g�va av fast eller av l�s egendom.

F�rem�l som nyttjander�ttshavare tillf�rt fastigheten h�r ej till denna, om inte f�rem�let och fastigheten kommit i samma �gares hand (2 kap. 4 � 1 st. JB). Fr�n denna huvudregel m�ste dock g�ras undantag n�r det infogade f�rem�let inte utan v�sentlig v�rdef�rst�relse kan avl�gsnas fr�n byggnaden. F�rem�let blir d� normalt omedelbart fast egendom. Beroende p� omst�ndigheterna kan nyttjander�ttshavaren ha r�tt till ers�ttning fr�n fastighets�garen. (Se SOU 1947:38 s. 106 f. och Mats Gustavsson, Jordabalkens tillbeh�rsreglering, 1985 s. 56 ff.; jfr Und�n, Svensk sakr�tt I, 10 uppl. 1976 s. 88 samt NJA 1933 s. 447 och 1986 s. 513).

Av det anf�rda f�ljer att den tillbyggnad p� mang�rdsbyggnaden som R. A. och M. F.-A. l�tit g�ra, och som de f�r antas ha fr�n b�rjan �syftat skulle tillfalla barnen, kom att h�ra till fastigheten redan genom infogandet. Det framg�r inte att de f�rbeh�llit sig en r�tt till ers�ttning, som de senare eftersk�nkt. I detta fall b�r g�van anses ha �gt rum n�r tillbyggnaden fullbordades, �ven om g�vobrevet uppr�ttats senare. G�van f�r anses ha avsett fast egendom, och dess v�rde skall fastst�llas i enlighet med 22 � 2 mom. 2 st. lagen om arvsskatt och g�voskatt.

Fastigheten har inte �satts s�rskilt v�rde med anledning av tillbyggnaden. M�let skall d�rf�r visas �ter till beskattningsmyndigheten f�r fortsatt behandling. Eftersom staten inte �verklagat HovR:ns beslut, kan skatten p� g�van till G. A. dock inte best�mmas till ett h�gre belopp �n vad HovR:n beslutat.

HD:s avg�rande. Med upph�vande av HovR:ns och skattemyndighetens beslut �terf�rvisar HD m�let till skattemyndigheten f�r fortsatt behandling.

Referenten, JustR Lars K. Beckman, med vilken JustR Regner inst�mde, var skiljaktig och anf�rde: Av utredningen – – – se HD:s beslut – – – l�s egendom.

F�rem�l som nyttjander�ttshavare tillf�rt fastigheten h�r ej till denna, om inte f�rem�let och fastigheten kommit i samme �gares hand (2 kap. 4 � 1 st. f�rsta meningen JB). Det finns inte anledning att med fr�ng�ende av g�vobrevets lydelse i g�voskattesammanhang anse att g�van fullbordades vid annan tidpunkt eller p� annat s�tt �n som anges i g�vobrevet. Vid g�votillf�llet utgjorde tillbyggnaden allts� l�s egendom och inte tillbeh�r till fastigheten.

Enligt 20 � 3 st. lagen (1941:416) om arvsskatt och g�voskatt (AGL) skall vid v�rdering av egendom vad som f�reskrivs om fastighet �ga motsvarande till�mpning i fr�ga om byggnad som �r l�s egendom (se betr�ffande g�voskatt h�nvisningen i 43 � AGL). Det framg�r emellertid inte att den aktuella tillbyggnaden till mang�rdsbyggnaden i sig utgjorde en byggnad. N�mnda best�mmelse �r allts� inte till�mplig.

Enligt 23 � F 2 st. AGL skall annan l�s egendom �n som f�rut n�mnts i 23 � uppskattas till vad den kan antas ha betingat vid en med tillb�rlig omsorg skedd f�rs�ljning (se betr�ffande g�voskatt �ven h�r h�nvisningen i 43 � AGL). Denna best�mmelse kan inte direkt till�mpas, eftersom det inte �r realistiskt att t�nka sig en f�rs�ljning av enbart tillbyggnaden. I st�llet b�r som HovR:n funnit g�vov�rdet av tillbyggnaden uppskattas med utg�ngspunkt i den f�r�ndring av marknadsv�rdet som mang�rdsbyggnaden underg�tt till f�ljd av tillbyggnaden. Det finns inte sk�l att fr�ng� HovR:ns bed�mning att g�vans v�rde med denna utg�ngspunkt – f�rsiktigt ber�knat – kan best�mmas till 2 000 000 kr.

P� grund av det anf�rda skall HovR:ns beslut i sj�lva saken fastst�llas.

HD:s beslut meddelades d. 8 nov. 2002 (m�l nr � 3221-01).