Högsta Domstolen referat NJA 1986 s. 24 (NJA 1986:5)

Instans
Högsta Domstolen
Referat
NJA 1986 s. 24 (NJA 1986:5)
Målnummer
Ö400-84
Domsnummer
SÖ23-86
Avgörandedatum
1986-01-14
Rubrik
Arvsskattemål. Fråga i vad mån bankmedel skall få räknas in bland tillgångarna i en rörelse och därmed skall anses vara sådant rörelsekapital som får värderas med tillämpning av 23 § F 3 st arvsskattelagen.
Lagrum
23 § F 3 st. lag (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt

R.S. avled d 30 nov 1982 och efterlämnade som dödsbodelägare tre barn. I bouppteckningen efter honom upptogs tillgångarna till 3 990 846 kr, skulderna till 1 615 973 kr och behållningen till 2 374 872 kr. Tillgångarna utgjordes bl a av Byggnadsfirman R.S., som med tillämpning av 23 § F arvsskattelagen upptogs till ett värde av 2 575 351 kr. Firmans tillgångar uppgick till 19 432 678 kr och bestod av fastigheter taxerade till 13 385 000 kr, inventarier 24 250 kr, aktier 681 506 kr, obligationer 2 351 500 kr, bankmedel 2 884 354 kr, fordringar 67 577 kr och kontanter 38 491 kr. Firmans skulder uppgick till 10 848 176 kr och bestod av inteckningsskulder 9 968 214 kr och kortfristiga skulder 879 962 kr.

Bouppteckningen inregistrerades vid Eksjö TR d 11 aug 1983. TR:n (tingsnotarien Stegefors) frångick vid bestämmande av arvsskatten dödsboets beräkning på så sätt att endast 1 000 000 kr av bankmedlen ansågs ingå i rörelsen medan bankmedlen i övrigt samt aktierna och obligationerna i sin helhet ansågs såsom rörelsefrämmande. TR:n bestämde behållningen i dödsboet till 5 817 023 kr och fastställde arvsskatten till 2 372 760 kr.

Dödsboet anförde besvär i Göta HovR och yrkade att arvsskatten beräknades på en behållning av 4 497 975 kr.

Kammarkollegiet bestred bifall till besvären.

HovR:n (hovrättsråden Löwendahl, Åkesson och Ericsson samt adj led Warén, referent) anförde i beslut d 7 febr 1984:

Skäl. Dödsboet har till stöd för sin talan anfört bl a: Ett rörelsekapital på 1 000 000 kr är alldeles för lågt tilltaget. Åtminstone de redovisade bankmedlen måste anses utgöra rörelsetillgångar. Att bygga och förvalta fastigheter är kapitalkrävande och det finns heller inte samma möjligheter till skatteplanerande avsättningar som i andra typer av rörelser. Om en företagare önskar att så långt som möjligt självfinansiera sina investeringar måste han bygga upp ett ansenligt eget kapital. Detta måste givetvis, även så länge det ligger och väntar, betraktas som rörelsekapital. Medlen har varit avsedda för investeringar i rörelsen.

Dödsboet har åberopat en likviditetsbehovs- och tidsplan jämte offerter rörande förestående investeringar. Härav framgår att investeringar på omkring 4 420 000 kr är planerade fram till år 1986.

Kammarkollegiet har anfört bl a: Vid tillämpningen av de förmånliga värderingsreglerna i 23 § F arvsskattelagen kan endast sådana likvida medel som får antagas vara rörelsekapital hänföras till egendom  som omfattas av skattelättnaderna. Det är således viktigt att de i ett döds bo ingående likvida medlen genom uppdelning hänförs dels till rörelsen dels till privat förmögenhet. Beträffande storleken av rörelsekapitalet bör bl a beaktas rörelsens omfattning, storleken av kortfristiga och långfristiga skulder samt planerade investeringar. – I bouppteckningen har ej redovisats någon som helst privat förmögenhet. – Dödsboet har i TR:n gjort gällande att de likvida medlen var avsedda för olika investeringar i fastigheterna. Offerter, daterade i maj eller juni 1983, har ingivits beträffande dessa investeringar. R.S. avled d 30 nov 1982. Dödsboet har således ej ens gjort sannolikt att investeringarna projekterats före dödsfallet. På grund härav bör medel ej hänföras till rörelsen för dessa investeringar. Ej heller i övrigt finns skäl till ändring av TR:ns bedömning.

HovR:n gör följande bedömning.

Då en rörelse som här bedrivs i direktägd form måste, vid tillämpning av bestämmelserna i 23 § F 3 st arvsskattelagen, en avgränsning göras mellan vad som hör till rörelsen och vad som är rörelseidkarens privata förmögenhet. Problemet belyses i de anvisningar som riksskatteverket lämnat för värdering av aktier m m (RSV Dt 1978:15) i samband med förmögenhetsbeskattning. Enligt dessa räknas som rörelsefrämmande poster sådana tillgångar och skulder som inte kan anses ha ett naturligt samband med eller som inte har varit direkt föranledda av den bedrivna verksamheten. Likvida medel kan, om de är onormalt stora och väsentligen överstiger de kortfristiga skulderna, till en viss del anses rörelsefrämmande. Detta förutsätter dock att det inte görs sannolikt att medlen är erforderliga med hänsyn till rörelsens fortsatta verksamhet.

Dödsboet har gjort gällande att det med hänsyn till rörelsens karaktär är nödvändigt, att ett sparande i rörelsen sker för att säkerställa framtida reparationer och investeringar. För att skattelättnad skall kunna medgivas bör emellertid krävas att det görs sannolikt att medlen varit avsedda för arbeten och investeringar, som projekterats före dödsfallet, och att dessa är erforderliga för rörelsens fortsatta verksamhet. Dödsboet har ej visat i vilken mån arbetena må ha projekterats före dödsfallet. Det är ej heller visat att bankmedel av den storlek varom här är fråga skulle vara en nödvändig förutsättning för rörelsens fortsatta verksamhet.

Vid en samlad bedömning finner HovR:n att av TR:n beräknade 1 000 000 kr utgör ett skäligt rörelsekapital. Besvären skall därför lämnas utan bifall.

HovR:ns avgörande. Besvären lämnas utan bifall.

Dödsboet anförde besvär med samma yrkande som i HovR:n.

Kammarkollegiet bestred ändring.

Riksskatteverket avgav efter förordnande av HD yttrande i målet. I yttrandet anförde riksskatteverket:

Genom införandet av lindrigare beskattning av kapital nedlagt i jordbruk  och rörelse jämfört med kapital nedlagt inom andra inkomstslag uppstår ibland gränsdragningsproblem beträffande vad som skall anses ingå i företagsförmögenheten respektive i den privata förmögenheten.

Med utgångspunkt från RSVs anvisningar Dt 1982:18 lämnas följande allmänna synpunkter på gränsdragningsfrågan.

I företagsekonomiska sammanhang är ett företags likviditet ett viktigt mått och ger besked om företagets förmåga att betala sina skulder allt eftersom de förfaller till betalning. Sådana likviditetsmått tar fasta på gränsen nedåt, dvs lägsta nöjaktiga likviditet. I skattesammanhang uppkommer i stället frågan hur hög likviditet som kan godtas som normal. Den s k kassalikviditeten är ett i redovisningssammanhang vanligt förekommande likviditetsmått och står för

omsättningstillgångar I/kortfristiga skulder.

Med omsättningstillgångar I avses likvida medel, värdepapper, växelfordringar och kundfordringar. Normalt anses likviditeten vara god när omsättningstillgångar I är minst lika stora som de kortfristiga skulderna, dvs när likviditeten är 1 eller högre.

I RSVs anvisningar RSV Dt 1982:18 används ett likviditetsmått som är betydligt förmånligare för den skattskyldige än vad exempelvis god kassalikviditet skulle vara. Av anvisningarna framgår att först om rörelsens likvida medel är onormalt stora och dessa väsentligen överstiger de kortfristiga skulderna, så anses viss del av medlen utgöra rörelsefrämmande tillgångar. Med likvida medel avses i detta sammanhang likvida medel i inskränkt mening, dvs endast tillgodohavanden i kassa, bank och postgiro. Likviditetsmåttet är således

likvida medel/kortfristiga skulder.

Även om de likvida medlen är onormalt stora så kan dessa ändock anses ingå i rörelsen om det kan göras sannolikt att medlen är erforderliga med hänsyn till rörelsens fortsatta verksamhet. Endast den omständigheten att rörelsens likvida medel tillfälligtvis är onormalt stora till följd av till exempel avyttring av anläggningstillgång bör ej heller föranleda att dessa medel anses som rörelsefrämmande.

De frågor som i förevarande fall synes böra besvaras är dels om de likvida tillgångarna är onormalt stora, dels, om denna fråga besvaras jakande, om dödsboet då kunnat göra sannolikt att dessa medel ändock varit erforderliga med hänsyn till rörelsens fortsatta verksamhet. Förutsatt att den i Byggnadsfirman R.S:s balansräkning upptagna posten "diverse skulder" på 66 821:05 kr utgör kortfristiga skulder blir likviditeten

2 922 845 (= 14 992 23 499 2 884 354)/729 574 (= 12 753 66 821 650 000) = 4 och kassalikviditeten

5 955 851 (= 2 922 845 681 506 2 351 500)/729 574 = 8,16.

De likvida medlen i rörelsen torde således vara att bedöma som onormalt stora. Huruvida dödsboet har gjort sannolikt att dessa medel eller del därav varit erforderliga med hänsyn till rörelsens fortsatta verksamhet är närmast en fråga om bevisvärdering.

Målet avgjordes efter föredragning.

Föredraganden, RevSekr Östling, hemställde i betänkande att HD måtte meddela följande beslut:

Skäl. Dödsboet har gjort gällande att bankmedlen på 2 884 354 kr i sin helhet skall anses utgöra en rörelsetillgång, eftersom de har varit avsedda för arbeten och investeringar i  rörelsen som åtminstone delvis projekterats före R.S:s bortgång. Till stöd för sitt påstående har dödsboet i HD – utöver den i HovR:n åberopade utredningen – åberopat dels en d 6 sept 1982 daterad skriftlig överenskommelse mellan Vetlanda Energiverk och R.S. om medgivande till framdragande av fjärrvärmeledningar på två av de till byggnadsfirman hörande fastigheterna, dels en hos energiverket d 15 sept 1982 upprättad preliminär beräkning av kostnaderna för samma fastigheters fjärrvärmeanslutning.

De ifrågavarande bankmedlen har bokförts som tillgångar i rörelsen. Om de i sin helhet räknas in bland rörelsens tillgångar, innebär det att de likvida tillgångarna väsentligt kommer att överstiga de kortfristiga skulderna. Detta skulle kunna tala för att medlen åtminstone till viss del bör anses utgöra en s k rörelsefrämmande tillgång. Genom den förebragta utredningen får emellertid dödsboet anses ha gjort sannolikt att bankmedlen har behövts med hänsyn till rörelsens fortsatta verksamhet och att de också har varit avsedda att användas i rörelsen. Bankmedlen bör därför i sin helhet anses vara sådant rörelsekapital som får värderas med tillämpning av 23 § F 3 st arvsskattelagen.

I enlighet med det sagda skall behållningen, såsom dödsboet yrkat, värderas till 4 497 975 kr. Beloppet skall fördelas på R.S:s tre barn E.W., S.P. och S.F. med beaktande av att E.W. av sin lott avstått 200 000 kr, som till lika fördelning tillfaller hennes två barn Å.W. och M.W.. Arvsskatten skall bestämmas enligt följande.

 

Lott kr      Skatt kr

E.W.                     1 299 325    483 879

Å.W.                       100 000      5 000

M.W.                       100 000      5 000

S.P.                     1 499 325    589 879

S.F.                     1 499 325    589 879

———

Summa   1 673 637

HD:s avgörande. Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD arvsskatten till 1 673 637 kr.

HD (JustR:n Erik Nyman, Vängby, Heuman, Magnusson, referent, och

Lind) fattade slutligt beslut i enlighet med betänkandet.