Högsta Domstolen referat NJA 1987 s. 586 (NJA 1987:96)

Instans
Högsta Domstolen
Referat
NJA 1987 s. 586 (NJA 1987:96)
Målnummer
Ö969-86
Domsnummer
SÖ359-87
Avgörandedatum
1987-07-23
Rubrik
Gåvoskattemål. Bestämmelser om särskild förvaltning av gåvor tills gåvotagarna fyllt 40 år har ansetts utgöra sådant förbehåll som enligt 43 § 2 st lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt utesluter tillämpning av de s k lättnadsreglerna.
Lagrum
•  43 § 2 st. lag (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt
•  52 § 1 mom. 2 st. lag (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt

Genom gåvobrev d 29 dec 1981 skänkte A.N. 5 000 aktier i Aktiebolaget Ph N & Co till vart och ett av sina tre barn J., född 1966, X., född 1968, och Y., född 1970. Gåvorna mottogs samma dag av advokaten C.P. i egenskap av god man för barnen. Gåvorna omfattade hela A.N:s aktieinnehav i bolaget, vars aktiekapital var fördelat på 100 000 aktier.

Som villkor för gåvorna gällde enligt punkt 3 i gåvobrevet bl a följande.

Gåvotagaren äger själv förfoga över gåvan först efter det gåvotagaren uppnått 40 års ålder.

Egendomen skall för tid intill dess gåvotagarens rådighet däröver inträtt förvaltas av advokaten C.P. och fru G.N. i förening. Kan eller vill någon av förvaltarna icke handha förvaltningen skall i hans eller hennes ställe förordnas ledamot av Sveriges Advokatsamfund eller auktoriserad svensk revisor Svenska Handelsbanken därtill utser. Stannar förvaltarna i olika åsikt om förvaltningsåtgärd skall den mening fru G.N. eller, därest banken i hennes ställe förordnat annan, han, företräder gälla.

Avkastningen av den bortgivna egendomen skall i första hand användas för att bestrida skatter, kostnader för förvaltning och de kostnader i övrigt, som följer med den bortgivna egendomen och sådan egendom, som må ha trätt i dennas ställe. I andra hand skall avkastningen användas till gåvotagarens fostran och utbildning. Över avkastning, som inte åtgår för ändamål som nyss sagts, äger gåvotagaren efter uppnådd myndighetsålder själv förfoga.

I gåvodeklarationer som ingavs till LSt:n i Malmöhus län angavs värdet på varje aktie till 40 kr och varje gåvas värde till 200 000 kr. Det uppgivna värdet på aktierna motsvarade 30 % av på varje aktie helöpande del av bolagets per bokslutsdagen d 30 april 1981 beräknade substansvärde.

LSt:n (taxeringsintendenten Wallgren) bestämde i beslut d 31 jan 1985 värdet av varje aktie till 185 kr och fastställde för varje gåva skatten till 371 270 kr och ränta till 92 353 kr. I beslutet hänvisade LSt:n till en tidigare utsänd preliminär skatteberäkning, där som motivering anförts följande:

Vid gåva av aktier i s k fåmansbolag skall enligt 43 § 2 st lagen om arvsskatt och gåvoskatt under vissa förutsättningar värdering ske enligt bestämmelserna i 23 § F samma lag. En sådan förutsättning är att gåvan sker utan förbehåll till förmån för givaren eller annan.

Enligt villkor nr 3 i gåvobrevet äger gåvotagaren själv förfoga över gåvan först efter det att gåvotagaren uppnått 40 års ålder.

LSt:n finner att nämnda villkor utgör sådant förbehåll som utesluter  värdering enligt 23 § F nämnda lag. Till följd härav har LSt:ns revisionsenhet med tillämpning av RSV:s anvisningar 1972 serie 1 nr 7 värderat aktierna till 185 kr/st vid gåvotillfället. Värderingen har skett på grundval av bolagets bokslut 1981-04-30 och 1982-04-30.

Gåvotagarna anförde besvär i HovR:n över Skåne och Blekinge med yrkande att HovR:n skulle värdera gåvorna till 40 kr per aktie och fastställa gåvoskatten efter detta värde.

Kammarkollegiet bestred ändring.

HovR:n (hovrättsrådet Cronsioe, adj led f d hovrättsrådet Göransson och hovrättsassessorn Gerleman, referent) anförde i beslut d 22 maj 1986:

Skäl. Vid fastställande av gåvoskatt skall värdet av aktier, som ej är föremål för notering, enligt huvudregeln uppskattas till det pris som skulle ha kunnat påräknas vid försäljning under normala förhållanden (43 § 1 st och 23 § B lagen om arvsskatt och gåvoskatt, AGL). Enligt 43 § 2 st AGL skall emellertid gåva, som avser all givarens rätt till förvärvskälla enligt kommunalskattelagen i rörelse som givaren äger direkt eller – såsom fallet är med de nu ifrågavarande gåvorna – genom juridisk person, i stället värderas enligt vissa i 23 § F 3 st AGL omnämnda och för den skattskyldige väsentligt förmånligare regler. En ytterligare förutsättning är dock att gåvan lämnats "utan förbehåll till förmån för givaren eller annan". I målet är fråga huruvida innehållet i punkt 3 av gåvobrevet innefattar sådant förbehåll som nu sagts.

Till stöd för sin talan har klagandena anfört: Undantagsregeln i 23 § FAGL skall tillämpas endast då förbehåll lämnats till förmån för givaren eller annan. Den omständigheten att den särskilda förvaltningen utsträckts till dess gåvotagaren uppnått 40 års ålder innebär inte någon sådan förmån. Att gåvan ställts under särskild förvaltning för tiden efter gåvotagarens myndighetsdag sammanhänger med olika överväganden som samtliga syftar till att skydda gåvotagaren från att genom olämpliga beslut skingra sin förmögenhet på grund av bristande ekonomisk mognad. Sedan gåvan fullbordats har A.N. avhänt sig förfogande- och avkastningsrätten till den bortgivna egendomen och kan inte påverka gåvans framtida öde. A.N. har således ingen förmån av den särskilda förvaltningen. Tvärtom har hon genom att ställa gåvan under särskild förvaltning gett sig själv mindre möjlighet att påverka gåvans framtida öde. Villkoret i gåvobrevet innebär inte heller någon förmån för förvaltarna. Dessa har visserligen den formella förfoganderätten över gåvorna men förvaltar egendomen för gåvotagarnas räkning. Då något otillåtet förbehåll ej kan anses föreligga skall aktierna värderas enligt de förmånligare reglerna i 23 § F AGL.

Kammarkollegiet har i yttrande invänt: Givaren har inte avhänt sig rätten att bestämma över gåvans framtid. Särskilda förvaltare har utsetts och då dessa har givaren som uppdragsgivare torde det bli givarens intentioner som kommer att styra gåvans framtid. Givaren  har således indirekt kvar bestämmanderätten, och förvaltningsföreskriften utgör ett otillåtet förbehåll. Dessutom innebär förbehållet en förmån för förvaltarna, eftersom dessa genom föreskrift i gåvobrevet garanteras en viss del av avkastningen för förvaltningsuppdraget. G.N. var vid tiden för gåvan kontorschef och innehavare av konvertibla skuldebrev i bolaget, vilka omständigheter också kan anses medföra att förvaltningsuppdraget måste ses som en förmån.

Det framgår ej utan vidare vad lagstiftaren har avsett med uttrycket "förbehåll till förmån för givaren eller annan". Ej heller föreligger något vägledande avgörande i rättspraxis i frågan huruvida sådana villkor som förekommer i det nu aktuella gåvobrevet skall anses innefatta förbehåll i lagens mening. Det finns därför anledning att undersöka om det i förarbetena till den lagregel där uttrycket förekommer har gjorts något uttalande som kan ge ledning vid tolkningen.

Genom den i det föregående omnämnda bestämmelsen i 43 § 2 st AGL tillerkännes vissa gåvor en skattelättnad genom att en särskild värderingsregel, den s k 30-procentregeln, blir tillämplig. Syftet har främst varit att underlätta gåva av familjeföretag. Bestämmelsen grundar sig på ett förslag av 1970 års företagsskatteberedning, Skattelättnader vid gåva av familjeföretag (Ds Fi 1974:12). Företagsskatteberedningen sade sig ha som utgångspunkt att söka nå fram till enkla regler men samtidigt söka möta mer väsentliga risker för missbruk. De inskränkningar som härvidlag bedömdes som påkallade sades ta sikte på sådana fall där gåvoskatteunderlaget otillhörligen minskas eller där man över huvud, främst från gåvoskattesynpunkt, kan ställa sig tvivlande till gåvans utformning. Beredningen valde att utforma begränsningarna genom att ställa upp krav på att gåvan skall ske utan förbehåll till förmån för givaren eller annan.

Propositionen (1974:185) bygger helt på beredningens förslag. Departementschefen uppehöll sig inledningsvis vid förbehåll som har avseende på givarens förhållanden och nämnde som exempel på icke godtagbara förbehåll att gåva givits på villkor att givaren skall kvarstå som verkställande direktör, även om lönen inte bestäms högre än vad som kan anses acceptabelt med utgångspunkt i marknadsmässiga förhållanden. Departementschefen uttalade vidare: Inte heller får givaren förbehålla sig rätt att på något sätt bestämma över gåvans framtida öden som t ex att egendomen inte får överlåtas utan givarens samtycke. Däremot är det inte fråga om förbehåll om det föreskrivs att egendomen skall tillhöra gåvotagaren enskilt eller att gåva till omyndig skall stå under särskild förvaltning. Till förbehåll räknas även att annan gåvotagare skall ha vissa fördelar av gåvan. Varje uppdelning, som ägaren av ett företag gör genom att tillerkänna en mottagare äganderätt och en annan mottagare en mer begränsad rätt, skall utesluta att de gynnsammare värderingsreglerna tillämpas.

Av visst intresse är att departementschefen, i anledning av ett remissyttrande, framhöll att vid gåva av aktiebolag skattelättnad inte  kan medges, om givaren fått rösträttsfullmakt eller liknande utfästelser vid gåvan.

De återgivna motivuttalandena tyder närmast på att lagstiftaren i första hand velat förebygga att gåvor vid vilka givaren icke fullständigt avhänt sig bestämmanderätten över gåvan tillerkännes skattelättnad. I övrigt hänför sig motivuttalandena såvitt nu är av intresse främst till fall där fråga är om flera gåvotagare som erhåller olika rätt.

De nu aktuella gåvorna har givits med föreskrift om att de skall stå under särskild förvaltning till dess resp gåvotagare fyllt 40 år. Departementschefen har särskilt uttalat, att en föreskrift om att gåva till omyndig skall stå under särskild förvaltning ej utgör otillåtet förbehåll. Innebörden av uttalandet måste vara att en sådan föreskrift inte utgör förbehåll till förmån för vare sig givare eller förvaltare. Enligt HovR:ns mening föreligger ej något hållbart skäl att bedöma ett förordnande om särskild förvaltning annorlunda enbart av den anledningen att förvaltningen skall pågå även efter det att gåvotagarna uppnått myndighetsåldern. Den omständigheten att i detta fall en av förvaltarna, G.N., är en givaren närstående person (svärmor) kan onekligen tänkas medföra särskilda möjligheter för givaren att faktiskt påverka vad som skall hända med gåvoegendomen. Detta är emellertid något annat än att givaren förbehållit sig en rätt att – med departementschefens ord – bestämma över gåvans framtida öden. Gåvobrevets förordnande om särskild förvaltning innebär således ej något förbehåll till förmån för givaren.

Frågan blir då om förvaltningsföreskriften kan anses innefatta förbehåll till förmån för "annan". I motiven har frågan om innebörden av detta uttryck ej behandlats särskilt ingående. Departementschefen har dock uttalat, att till otillåtna förbehåll räknas att annan gåvotagare skall ha vissa fördelar av gåvan. G.N. är ej gåvotagare. Det är emellertid oklart om departementschefens uttalande innebär att med uttrycket "annan" enbart skall avses annan gåvotagare". En sådan tolkning vore i och för sig förenlig med de syften som enligt motiven ligger till grund för bestämmelsen om förbehåll. Ur lagtexten kan emellertid inte utläsas någon sådan begränsning. Det bör därför prövas huruvida förvaltningsföreskriften, oaktat G.N. ej är gåvotagare, likväl är att anse som ett förbehåll till förmån för henne.

Till en början kan det fastslås att den omständigheten att förvaltarna är berättigade till ersättning för kostnaderna för förvaltningen icke innebär något förbehåll till förmån för dem. Någon rätt utöver kostnadsersättningen har de ej tillerkänts genom förvaltningsföreskriften. Vad kammarkollegiet anfört om att förvaltarna genom föreskrift i gåvobrevet garanteras en viss del av avkastningen för förvaltningsuppdraget överensstämmer ej med gåvobrevets lydelse. Genom förvaltningsföreskriften har G.N. tillerkänts den avgörande bestämmanderätten över förvaltningen. Därmed har hon rättslig möjlighet att inom de ramar som föreskrifterna i gåvobrevet medger ensam bestämma hur gåvan skall förvaltas. Det kan emellertid inte anses att  detta förhållande utgör tillräckligt skäl att se förvaltaruppdraget som ett förbehåll till förmån för henne.

HovR:n finner på grund av det anförda att gåvan lämnats utan sådant förbehåll som sägs i 43 § 2 st AGL.

Vid detta förhållande skall enligt 43 § 2 st AGL värderingen av aktierna ske enligt de i 23 § F 3 st AGL angivna reglerna i lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt.

HovR:n fann på anförda skäl att varje akties värde vid gåvotillfället skulle uppskattas till 45 kr. För varje gåva uppgick alltså värdet till (5000 x 45 =) 225 000 kr och skatten till 51 090 kr. I sitt beslut fastställde HovR:n, med ändring av LSt:ns beslut, gåvoskatten för envar av J.N., X.N. och Y.N. till 51 090 kr.

Kammarkollegiet anförde besvär och yrkade att HD skulle med upphävande av HovR:ns beslut fastställa gåvoskatten i enlighet med LSt:ns beslut.

Gåvotagarna (ombud C.P.) bestred ändring.

HD avgjorde målet efter föredragning.

Föredraganden, RevSekr Östling, hemställde i betänkande om följande beslut: Skäl. Såsom HovR:n funnit har gåvorna lämnats utan sådant förbehåll som sägs i 43 § 2 st AGL och skall gåvoskatten för varje gåva bestämmas till 51 090 kr.

HovR:n, som således ändrat LSt:ns beslut i fråga om gåvoskatten, har emellertid inte gjort någon ny beräkning av den enligt 52 § 1 mom 2 st AGL utgående räntan, vilken av LSt:n bestäms till 92 353 kr för varje gåva.

I 52 § 1 mom 4 st föreskrivs att ny beräkning av sådan ränta skall ske då beslut i fråga om skatt ändras samt att bestämmelserna i AGL om skatt skall i tillämpliga delar gälla även ränta. Detta innebär att det åligger domstol som ändrar en beskattningsmyndighets beslut om arvsskatt eller gåvoskatt att i förekommande fall också ändra den av beskattningsmyndigheten gjorda ränteberäkningen. Sådan ändring hade också yrkats av klagandena i HovR:n.

Med anledning av HovR:ns underlåtenhet härutinnan kan det övervägas att återförvisa målet i denna del till HovR:n. Med hänsyn till frågans natur och då ytterligare utredning ej erfordras finner dock HD lämpligt att själv företa den angivna beräkningen.

De ifrågavarande bestämmelserna leder till att räntan på varje skattebelopp om 51 090 kr skall beräknas till 12 708 kr.

HD:s avgörande. HD fastställer HovR:ns beslut avseende gåvoskatt samt bestämmer den enligt 52 § 1 mom 2 st AGL utgående räntan på varje skattebelopp till 12 708 kr.

HD (JustR:n Knutsson, Heuman, Gregow, Freyschuss, referent, och Lind) fattade följande slutliga beslut:

Skäl. Genom ändring år 1974 av 43 § lagen om arvsskatt och gåvoskatt gjordes de tidigare införda s k lättnadsreglerna vid förmögenhets- och arvsbeskattningen tillämpliga även vid gåvobeskattning. Syftet var därvid att tillgodose behovet av långsiktig planering för familjeföretag med sikte på generationsväxling.  Med hänsyn till riskerna för skatteflykt uppställdes emellertid vissa särskilda villkor för åtnjutande av skattelättnaden, nämligen dels att gåvan lämnats utan förbehåll till förmån för givaren eller annan dels att gåvan avsåg all givarens rätt till förvärvskällan (43 § 2 st).

Av bestämmelsen och förarbetena till denna (prop 1974:185 s 18 se även promemorian Ds Fi 1974:12) framgår att regeln medger att äganderätten till förvärvskällan delas upp på flera mottagare genom att envar får en ideell andel däri, att en uppdelning som sker på så sätt, att en person erhåller äganderätten och en annan person en begränsad rätt till egendomen, däremot utesluter tillämpning av bestämmelsen samt att givaren inte får förbehålla sig att på något sätt bestämma över egendomens framtida användning. Det framhålls även att uppdelningar av det senare slaget vållar svårigheter ur kontrollsynpunkt och att de inte kan anses ingå som ett naturligt led i strävandena att lösa generationsväxlingsproblemen.

HD har att pröva endast huruvida de under punkt 3 i gåvobrevet intagna föreskrifterna är av sådan beskaffenhet att lättnadsreglerna inte kan tillämpas på gåvorna. I denna punkt anges att gåvotagaren äger själv förfoga över gåvan först efter det att gåvotagaren uppnått 40 års ålder. Vidare föreskrivs att egendomen skall till dess gåvotagarens rådighet inträtt förvaltas av advokaten C.P. och G.N. (givarens svärmor) i förening samt att, om förvaltarna stannar i olika åsikter om förvaltningsåtgärd, G.N:s mening skall gälla. Härjämte ges en särskild föreskrift för det fall att någon av C.P. och G.N. inte kan handha förvaltningen. Föreskrifter meddelas också om användningen av avkastningen av aktierna.

Ifrågavarande långtgående bestämmelser om hur förvaltningen av aktierna skall handhas innebär motsvarande avsevärda begränsningar av gåvotagarnas dispositionsrätt till aktierna. De ter sig inte som ett naturligt led i strävandena att lösa generationsväxlingsproblemen. Att på detta sätt under lång tid hindra gåvotagarna från att själva förfoga över aktierna och utöva den bestämmanderätt i bolaget som följer med aktieinnehavet kan inte anses vara i gåvotagarnas intresse. Begränsningarna får därmed, mot bakgrund av vad som sägs i förarbetena, anses utgöra en sådan förmån för annan än gåvotagarna som utesluter tillämpning av lättnadsreglerna.

Gåvornas värde, gåvoskatten och den enligt 52 § 1 mom 2 st lagen om arvsskatt och gåvoskatt utgående räntan skall därför bestämmas på sätt LSt:n gjort.

HD:s avgörande. Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD de slut vartill LSt:n kommit.