Högsta Domstolen referat NJA 1992 s. 202 (NJA 1992:32)

Instans
Högsta Domstolen
Referat
NJA 1992 s. 202 (NJA 1992:32)
Målnummer
B2200-91
Domsnummer
DB193-92
Avgörandedatum
1992-04-03
Rubrik
Bestämmelsen i 2 § 2 st skattebrottslagen (1971:69) har inte ansetts tillämplig vid underlåtenhet att avge deklaration för arbetsgivaravgifter.
Lagrum
•  2 § andra st. skattebrottslagen (1971:69)
•  10 § lag (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare
Rättsfall
NJA 1978 s. 452

(Jfr 1978 s 452)

Allmän åklagare yrkade vid Sollentuna TR ansvar å S.V. enligt följande:

1. Vårdslös och oredlig uppbördsredovisning. (7 och 9 §§ skattebrottslagen.)

S.V. har i egenskap av företrädare för Kawi Trading AB varit ansvarig för bolagets redovisning av innehållna A-skatter. Han har av grov oaktsamhet åsidosatt denna skyldighet för redovisningsperioderna okt-dec 1985, nov-jan 1986/1987 och febr-april 1987.

Den grova oaktsamheten har bestått i att S.V. underlåtit att med tillräcklig noggrannhet sätta sig in i gällande bestämmelser för redovisning av innehållen källskatt.

S.V. har vidare för redovisningsperioderna maj-jan 1987/ 1988 uppsåtligen underlåtit att lämna uppbördsdeklarationer.

Genom sitt förfarande har S.V. föranlett fara för att innehållen skatt skulle påföras bolaget med orätt belopp.

Oredovisade belopp per redovisningstillfälle och den tidpunkt då redovisning bort ske framgår av bifogade tablå.

2. Brott mot 81 § uppbördslagen. S.V. har i egenskap av företrädare för Kawi Trading AB varit ansvarig för att bolaget i rätt tid betalat in preliminär A skatt som innehållits för de anställdas räkning. Han har uppsåtligen underlåtit att för betalningsperioderna okt-dec 1985, nov-jan 1986/1987, febr-jan 1987/1988 och febr-maj 1988 i rätt tid betala in den innehållna skatten.

Obetalade belopp per betalningsmånad framgår av bifogade tablå.

Sammanlagt har han underlåtit att i rätt tid inbetala 1 245 132 kr, vilket är ett betydande belopp.

3. Skattebedrägeri, grovt brott. (2 § 2 st och 4 § skattebrottslagen.) S.V. har i egenskap av företrädare för Kawi Trading AB varit ansvarig för bolagets redovisning av arbetsgivaravgifter. Han har uppsåtligen – i avsikt att bolaget inte skulle påföras avgift – underlåtit att redovisa arbetsgivaravgifter för redovisningsperioderna maj 1987- jan 1988. Genom förfarandet har bolaget undgått att påföras arbetsgivaravgifter på sammanlagt 703 386 kr.

Oredovisad avgift per redovisningsperiod och den tidpunkt då redovisning hade bort ske framgår av bifogade tablå.

Gärningen är grov därför att den omfattar ett stort belopp och därför att den har skett systematiskt.

(Den vid stämningsansökan fogade tablån återges ej här; reds anm.)

S.V. vitsordade samtliga faktiska omständigheter men bestred ansvar.

TR:n (ordf rådmannen Sterzel) anförde i dom d 21 nov 1990:

Domskäl. S.V:s grunder för bestridandet.

1. Han har inte känt till att bolaget varit skyldigt att redovisa innehållna skatter innan bolaget varit i stånd att inbetala dessa. Därför kan han inte ha åsidosatt någon skyldighet uppsåtligen. Däremot medges att han varit oaktsam men inte i vidare mån än att oaktsamheten bör bedömas som ringa. Han vill i den delen särskilt framhålla att han årligen i huvudsakligen rätt tid tillställt skattemyndigheten korrekta kontrolluppgifter för bolagets anställda, varigenom myndigheten rent praktiskt ändå erhållit tillräcklig underrättelse rörande underlaget för de icke redovisade skatteavdragen.

2. Han har inte handlat uppsåtligen heller i detta fall. Bolaget har helt enkelt inte haft medel tillgängliga. Detta kan möjligen läggas honom till last som oaktsamhet, dock inte svårare än som ringa sådan. Han vill i den delen särskilt framhålla att bolaget numera betalt alla sin skatteskulder samt att andra möjligheter inte stod till buds vid uppbördstillfällena, om bolaget skulle kunna undvika en konkurs.

3. Han har inte känt till att bolaget varit skyldigt att redovisa arbetsgivaravgifter innan bolaget varit i stånd att inbetala dessa. Därför kan han inte ha åsidosatt någon skyldighet uppsåtligen. Däremot medges att han varit oaktsam men inte i vidare mån än att oaktsamheten bör bedömas som ringa. Han vill i den delen särskilt framhålla att ett korrekt underlag för beräkningarna hela tiden funnits tillgängligt hos bolaget samt att skattemyndigheten med ledning av insända kontrolluppgifter för bolagets anställda rent praktiskt haft möjlighet att få tillräcklig insyn i bolagets verksamhet för att det inte skulle vara möjligt för detta att undanhålla några avgifter. Alla är dessutom numera betalda.

Åklagarens bevisning. Åklagaren har som underlag för sina påståenden i sak hänfört sig till åtskilliga dokument, vilka av S.V. lämnats utan erinran. Här må endast noteras anförd bevisning till stöd för påståendet att S.V. sedan maj 1987 åsidosatt sin redovisningsskyldighet uppsåtligen. Fråga är om ett till bolaget ställt "meddelande i anledning av företagen granskning", dagtecknat d 21 april 1987, utfärdat av arbetsgivarenheten vid lokala skattemyndigheten i Sollentuna fögderi och utkvitterad av bolaget (rek med mottagningsbevis) påföljande dag; kvittensen oläslig men enligt S.V. hänförlig till en anställd på lagret. I meddelandet, som är på fyra sidor, finns följande att läsa på sista sidan:

Om likvida medel saknas för betalning av arbetsgivaravgifter och skatter för anställda skall uppbördsdeklarationer ändå lämnas inom föreskriven tid dv s den 18:e i månaden efter den månad som lön utbetalts. Som upplysning om påföljder och ansvar vid underlåten redovisning och inbetalning bifogas meddelandet "Viktig information för arbetsgivares skatte- och avgiftsredovisning". Bilaga 1. Ett sådant meddelandeblad har även översänts till bolaget 1986-08-18 tillsammans med beslut om obetalda arbetsgivaravgifter och skatter för 1985.

Det bilagda meddelandet innehåller klar information om skyldigheten att redovisa, även om likvida medel för betalning av avgift eller skatt saknas.

Närmare hörd uppger S.V.: Han har genomgått nioårig grundskola, tvåårig verkstadsutbildning och tvåårig fackskola och blev maskiningenjör 1970. Under den nu ifrågavarande tiden arbetade han på bolagets kontor tillsammans med ytterligare 2-3 personer. Han var ensam styrelse i bolaget och den som hade ansvaret för redovisningen av bolagets skatter och avgifter.

Bolagets löneredovisning var upplagd manuellt på lönekort för de anställda. Redovisning av A-skatt och arbetsgivaravgifter ställdes i ordning samtidigt som lönerna utbetalades men sändes inte in till skattemyndigheten annat än när medel för betalning fanns tillgängliga. Han levde i tron att det skulle gå till så; betalning och deklaration skulle lämnas samtidigt. Såvitt han kan förstå hade det inte blivit någon skillnad om han gjort på det ena eller det andra sättet.

Han har inget konkret minne av det av åklagaren åberopade meddelandet d 21 april 1987 med därtill fogad bilaga. Antagligen fanns det med i någon "lunta" han erhöll från skattemyndigheten och troligen har han läst huvuddelen av innehållet. Genomläsningen var dock säkert koncentrerad till det viktigaste, dvs han kontrollerade att belopp och liknande stämde.

Bolaget befann sig under stark expansion åren 1985-1987. Sålunda ökade omsättningen från 2 Mkr till 26 Mkr och varulagrets värde från i Mkr till 11 Mkr. Detta medförde att likviditeten blev ansträngd. Han hade dock hela tiden stark tro på bolagets förmåga att bli stabilt. Han sköt därför till egna medel under de kritiska åren i stället för att begära bolaget i konkurs. Verksamheten stabiliserades också mycket riktigt efter några år, varvid bolaget kunde fullt ut betala alla eftersläpande skatter och avgifter jämte räntor och skattetillägg.

TR:ns bedömning

Bifall till åtalet förutsätter objektivt sett att fara förelegat för att innehållen A-skatt skulle påföras bolaget med orätt belopp (åtalspunkt 1),

att innehållen A-skatt ej inbetalts i rätt tid (åtalspunkt 2),

samt att för låg A-skatt rent faktiskt påförts bolaget (åtalspunkt 3).

Såvitt avser åtalspunkten 2 är den objektiva förutsättningen ostridigt uppfylld. 1 de båda andra punkterna är S.V:s inställning däremot närmast den att någon objektiv fara för feldebitering aldrig förelegat och att, om någon felaktighet ändå råkat ske, skattemyndigheten haft möjlighet att rätta denna inom så kort tid att felaktigheten inte bör föranleda ansvar. Inställningen är grundad på uppfattningen att bolaget hela tiden haft korrekt och lättillgänglig bokföring samt att skattemyndigheten i vart fall hållits fullständigt underrättad om skatteunderlaget genom de kontrolluppgifter rörande anställdas inkomster som i slutet av januari året efter inkomståret avlämnats.

Angivna inställning vilar på en felsyn. Den avgörande tidpunkten för farans inträdande måste nämligen vara att hänföra till den dag, då uppbördsdeklarationen resp deklarationen för arbetsgivaravgift registrerats av den lokala skattemyndigheten, dvs då deklarationen skulle ha ingivits. Det är nämligen vid denna tidpunkt som man i rättstillämpningen ansett vederbörligt myndighetsbeslut om påförande av skatt vara fattat. Vid dessa tillfällen har uppenbart inte förelegat någon möjlighet för myndigheten att påföra bolaget korrekt skatt eller avgift i avsaknad av erforderligt underlag. Faran för felaktig debitering har sålunda varit uppenbar. Följden har också blivit att bolaget påförts skatt och arbetsgivaravgift långt senare, sedan bolaget till följd av S.V:s försummelse inledningsvis påförts varken skatt eller arbetsgivaravgift. Objektivt är sålunda förutsättningarna för bifall till åtalet uppfyllda. Vad S.V. i övrigt anfört till sitt fredande från ansvar saknar rättsligt sett betydelse i förevarande hänseende.

I subjektivt hänseende krävs för bifall till åtalet

såvitt avser första delen av åtalspunkt i grov oaktsamhet beträffande underlåtenheten att insända deklaration,

såvitt avser senare delen av samma punkt uppsåtlig underlåtenhet att insända deklaration samt insikt om risken att skatt skulle påföras bolaget med orätt belopp,

såvitt avser åtalspunkten 2 uppsåtlig eller grovt oaktsam underlåtenhet att inbetala skatt, samt

såvitt avser åtalspunkten 3 avsiktlig underlåtenhet att avge deklaration i syfte att arbetsgivaravgift skulle påföras medför lågt belopp.

Rent allmänt måste det kunna begäras av en företagsledare att han är väl insatt i den lagstiftning som reglerar verksamheten. Detta gäller särskilt när rörelsen nått ett sådant omfång som i förevarande fall. Underlåtenhet att hålla sig tillräckligt informerad måste därför bedömas som oaktsamhet i sådan grad att den inte kan bedömas som ringa. När konsekvenserna av oaktsamheten därtill kommer att avse belopp i förevarande storleksordning överskrids med god marginal gränserna för grov oaktsamhet. Förutsättningarna för bifall till åtalet för vårdslös uppbördsredovisning är sålunda uppfyllda jämväl i subjektivt hänseende.

Åtalet i senare delen av punkten 1 och i punkten 3 bygger på att S.V. i vart fall efter erhållen del av ovannämnda meddelande d 21 april 1987 handlat uppsåtligen när han fortsättningsvis underlät att insända föreskriven redovisning för innehållna A-skatter resp arbetsgivaravgifter. Vad han i den delen invänt går i huvudsak ut på att han troligen inte tagit del av meddelandet eller därtill fogad information i nu relevanta delar; möjligen har han överhuvudtaget inte läst det alls. TR:n anmärker med anledning härav följande.

När meddelandet nådde bolaget hade detta haft problem med skatteinbetalningarna omkring två år. S.V. måste vid denna tidpunkt ha varit väl medveten om det nödvändiga i att så långt möjligt visa god vilja för att inte betydligt allvarligare åtgärder än betalningspåminnelser skulle drabba bolaget. Han bör sålunda ha varit angelägen om att åtminstone hålla sig väl informerad om skattemyndighetens synpunkter och önskemål. Mot denna bakgrund framstår det som osannolikt att han skulle underlåtit att ta del av det ifrågavarande meddelandet i dess helhet; att den anställde som utkvitterat det skulle underlåtit att lämna honom det kan likaså uteslutas.

Skulle S.V., trots vad sålunda antecknats om det osannolika häri, ändå valt att vid angivna tidpunkt underlåta att ta del av skattemyndighetens information, röjer detta hos honom en sådan grad av likgiltighet inför samhällets krav i förevarande hänseenden att det måste antagas att han varit fast besluten att med alla medel skaffa bolaget en skattekredit under så lång tid som möjligt.

Det kan sålunda hållas för visst att S.V. senast i slutet av april 1987 var fullt medveten om innehållet i gällande rätt i nu ifrågavarande hänseenden, alternativt totalt likgiltig för denna. Hans underlåtenhet att därefter avge föreskrivna deklarationer måste då betraktas som uppsåtlig. Det kan hållas för visst att han vid denna tidpunkt jämväl insåg att följden av hans underlåtenhet måste bli att bolaget inte kom att påföras A-skatt och arbetsgivaravgift vid rätt tidpunkt varje gång deklaration uteblev.

Subjektivt är sålunda förutsättningarna för bifall till åtalet för oredlig uppbördsredovisning uppfyllda medan för skattebedrägeri härutöver fordras att S.V. underlåtit att avge deklaration i avsikt att arbetsgivaravgift skulle påföras bolaget medför lågt belopp.

S.V:s avsikter vid ifrågavarande tid måste ses i belysning av bolagets trängda ekonomiska situation och hans strävan att så långt möjligt bemästra denna, även med anlitande av otillåtna skattekrediter. Det må vara att hans uppsåt inte sträckte sig längre än till att självrådigt bereda bolaget sådan kredit och att han därvid var fast övertygad om bolagets möjlighet att så småningom, när verksamheten stabiliserats och likviditeten förbättrats, inbetala alla förfallna arbetsgivaravgifter. Hans direkta uppsåt har likväl omfattat att vidtaga sådana åtgärder att bolaget under en övergångstid påfördes för låga (= inga) arbetsgivaravgifter.  Härigenom har han i subjektivt hänseende jämväl uppfyllt rekvisiten för skattebedrägeri. Gärningen är att anse som grov med hänsyn till att fråga varit om betydande belopp och till att den skett systematiskt.

Vad slutligen avser åtalspunkten 2 framgår det av S.V:s egna uppgifter att han underlåtit att vid löneutbetalningstillfällena disponera tillgängliga medel så att föreskrivna skatter kunde betalas. I stället har han valt att till bolagets anställda utbetala hela deras nettolön, allt i syfte att med hjälp av en självtagen kredit från samhället driva bolagets verksamhet vidare. Hans ställning i bolaget var vid betalningstillfällena sådan att han måste haft full inblick i dettas verksamhet och ekonomiska situation och kunnat handla utifrån denna kunskap. Han har också varit den som rent praktiskt haft ansvaret för betalning av skatterna. Hans underlåtenhet att sköta betalningarna måste mot denna bakgrund betraktas som uppsåtlig. Åtalet skall därför bifallasjämväl i denna del.

Påföljd. Det är i samtliga fall fråga om betydande belopp, som S.V. genom sitt agerande satt på spel i sina försök att rädda bolaget. Till hans fördel må i och för sig sägas att försöken kröntes med framgång såtillvida att bolaget räddades samt stat och kommun, låtvara med betydande dröjsmål, erhöll samtliga skatter och avgifter jämte därå belöpande ränta mm. Detta förhållande är en sådan omständighet som enligt 29 kap 5 § 2 BrB bör kunna i skälig omfattning beaktas och tillräknas honom som mildrande vid straffmätningen. Gärningarnas straffvärde är dock, särskilt med hänsyn till beloppens storlek och den långa tid under vilken förfarandet pågått, så högt att annat än frihetsstraff inte kan komma i fråga.

Domslut. TR:n dömde S.V. jämlikt 2 § 2 st, 4, 7 och 9 §§ skattebrottslagen (1971:69) samt 81 § uppbördslagen (1953:272) för grovt skattebedrägeri, oredlig uppbördsredovisning, vårdslös uppbördsredovisning och brott mot uppbördslagen till fängelse 8 mån.

S.V. fullföljde talan i Svea HovR och yrkade i första hand att åtalet skulle ogillas och i andra hand att han skulle erhålla villkorlig dom eller i vart fall strafflindring.

Åklagaren bestred ändring.

HovR:n (hovrättsråden Vilgeus och Elner, referent, t f hovrättsassessorn Bylund samt nämndemännen Litton och Öberg) anförde i dom d 8 okt 1991:

Domskäl. S.V. har i HovR:n bestritt ansvar på samma grunder som vid TR:n.

På åklagarens begäran har vittnesförhör hållits med Å.K., som kvitterade det i TR:ns dom nämnda mottagningsbeviset, och med A-K.E., som skötte bolagets kontorsgöromål.

Hov R:ns bedömning.

HovR:n antecknar till en början att till det meddelande i anledning av företagen granskning, som nämns i TR:ns dom, var fogat en bilaga bestående av en sida med rubriken "Viktig information för arbetsgivares skatte- och avgiftsredovisning i spärrad stil. Handlingen innehåller bl a följande text, också den i spärrad stil: "Obs! Även om arbetsgivare saknar likvida medel för betalning av avgift eller avdragen skatt måste redovisning ändå alltid göras till länsstyrelsens uppbördsenhet". S.V. har uppgivit att han inte minns om han läst denna bilaga eller den av TR:n citerade meddelandetexten. Tillfrågad om anledningen till att han i februari 1988 började lämna uppbördsdeklarationer, trots att bolaget inte var i stånd att inbetala innehållna A-skatter, har han uppgivit att revisorn sagt att han skulle göra så.

HovR:n finner utrett att bolaget i april 1987 tillställts den information om redovisning av innehållen A-skatt och av arbetsgivaravgifter som "meddelande i anledning av företagen granskning" med bilaga innehåller. HovR:n anser det emellertid inte kunna hållas för visst att S.V. har tagit del av de av TR:n och av HovR:n citerade upplysningar som dessa handlingar innehåller. Detta ställningstagande innebär att det inte har visats att S.V. uppsåtligen har underlåtit att lämna uppbördsdeklarationer eller att han uppsåtligen – i avsikt att bolaget inte skulle påföras avgift – har underlåtit att redovisa arbetsgivaravgifter. HovR:n vill i sistnämnda hänseende framhålla att den skattetekniska skillnaden mellan redovisning av innehållen A-skatt och redovisning av arbetsgivaravgifter – nämligen att det i det förra fallet är fråga om annans skatt och i det senare fallet om egen skatt, som anses påförd i och med redovisningen – inte i och för sig är sådan, vilket åklagaren synes ha velat göra gällande, att man av den kan dra den slutsatsen att S.V. måste ha insett att han under alla omständigheter måste redovisa arbetsgivaravgifter. Man kan med andra ord inte förutsätta att S.V. hade klart för sig att bolaget genom hans underlåtelse att redovisa arbetsgivaravgifter inte skulle påföras sådana avgifter.

Det sagda innebär att åtalet enligt åtalspunkt 3 skall ogillas. Det innebär också att S.V. inte kan dömas för oredlig uppbördsredovisning i åtalspunkt 1.

Frågan uppkommer då om han i stället skall dömas för vårdslös uppbördsredovisning för de redovisningsperioder som avses med åtalet för oredlig uppbördsredovisning och för de övriga redovisningsperioder som omfattas av denna åtalspunkt.

HovR:n ansluter sig till vad TR:n uttalet om grov oaktsamhet. HovR:n finner därför att S.V. har gjort sig skyldig till vårdslös uppbördsredovisning avseende samtliga de redovisningsperioder som omfattas av åtalspunkt 1.

Beträffande åtalspunkt 2 gör HovR:n samma bedömning som TR:n.

Påföljdsfrågan.

S.V. har genom sin underlåtenhet att inbetala innehållen A-skatt skaffat sig en otillåten kredit från staten. Detta är i och för sig allvarligt. Bolaget har emellertid sedermera betalat samtliga de preliminärskattebelopp som avses i åtalspunkt 2 och dessutom de arbetsgivaravgifter som påfördes bolaget efter dess underlåtenhet att redovisa sådana avgifter, jämte ränta och förseningsavgifter. Bolaget är numera – utan samband med de aktuella åtalspunkterna – försatt i konkurs. S.V. är arbetslös och uppbär kontant arbetsmarknadsstöd, sk KAS.

Trots det allvarliga i att systematiskt under lång tid prioritera andra 209 fordringar framför statens finner HovR:n inte förhållandena vara sådana att fängelsepåföljd är oundgängligen påkallad. Staten har hållits skadeslös och det finns ingen anledning befara att S.V., som tidigare är ostraffad, skall göra sig skyldig till liknande eller annan brottslighet.

Han bör därför dömas till villkorlig dom jämte ett kraftigt bötesstraff.

Domslut. TR:ns dom ändras på följande sätt

1. Åtalet för grovt skattebedrägeri och för oredlig uppbördsredovisning ogillas.

2. S.V. döms för brott mot uppbördslagen och vårdslös uppbördsredovisning till villkorlig dom jämte dagsböter 120 å 10 kr.

Riksåklagaren sökte revision och yrkade helt bifall till åtalet. Han justerade gärningsbeskrivningen i åtalspunkten 3 så att beloppet angavs vara 703 586 kr och sista meningen fick följande lydelse: "Gärningarna är grova med hänsyn till att de avsett stora belopp och att de skett systematiskt".

S.V. (offentlig försvarare advokaten P.H.) bestred ändring.

I sin revisionsinlaga anförde riksåklagaren bl a:

När det gäller åtalet för grovt skattebedrägeri hävdar jag således – – – att S.V:s underlåtenhet att inge även redovisning av arbetsgivaravgifter är att bedöma som uppsåtlig.

Ansvar för sk passivt skattebedrägeri i enlighet med åtalet förutsätter dessutom att S.V:s underlåtenhet skett med syfte att bolaget skulle påföras för låga eller inga arbetsgivaravgifter alls beträffande varje redovisningsperiod. I den delen vill jag anföra följande. Bolaget har under avsevärd tid underlåtit att såväl redovisa som inbetala arbetsgivaravgifter. Underlåtenheten gäller inte enbart i förhållande till resp redovisnings- och betalningsperiod utan har medfört att avgifterna kommit att även under en lång tid därefter vara obetalda. För S.V. måste det ganska snart ha framstått som uppenbart att det förhållandet att bolaget inte fortlöpande påfördes någon arbetsgivaravgift självfallet sammanhängde med att någon redovisning avseende dessa inte lämnades. Särskilt tydligt måste detta ha blivit i samband med att bolaget vid upprepade tillfällen anmanades att inge redovisning för avgifterna. Som TR:n konstaterat befann sig bolaget i en trängd ekonomisk situation. Möjligheten att i detta läge bereda bolaget otillåtna skattekrediter måste för S.V. ha varit en avgörande orsak till den underlåtna redovisningen, särskilt med tanke på att skatter och avgifter hänförliga till åren 1985 och 1986 också var obetalda.

Frågan om när kravet på ett direkt uppsåt i förhållande till skatteeffekten kan anses uppfyllt behandlas i prop 1971:10 s 253. Jfr även Thornstedt-Eklund, Skattebrott och Skattetillägg, 4 uppl 1981 s 41.

Jag gör på grund av det anförda sammanfattningsvis således gällande att omständigheterna sammantaget klart visar att S.V:s underlåtenhet att redovisa arbetsgivaravgifterna har skett uppsåtligen där syftet var att bolaget inte skulle påföras avgift vid rätt tidpunkt. Enligt min mening föreligger därför även vad gäller kravet på ett direkt uppsåt förutsättningar för bifall till åtalet för grovt skattebedrägeri.

Enligt 2 § skattebrottslagen krävs att det skall vara fråga om ett beslut av myndighet i fråga om skatt eller avgift. Att bestämmelsen gäller även passivt skattebedrägeri följer av paragrafens andra stycke (jfr NjA 1978 s 452). Hur denna bestämmelse skall tillämpas med avseende på situationen att redovisning av arbetsgivaravgifter inte alls sker är en fråga som i praxis har gett upphov till tillämpningsproblem. Frågan gäller närmast om regleringen i lagen om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare innebär att kravet på ett beslut av myndighet enligt skattebrottslagen kan anses uppfyllt. Jag vill i den delen hänvisa till att Svea HovR i rättsfallet RH 1987:38 ansett att ett beslut om avgiftens storlek skall anses ha fattats när deklarationen registreras eller, vid underlåtenhet, när registrering skulle ha skett. Även i ett avgörande d 10 nov 1987, DB 199, har Svea HovR gjort samma bedömning. Ett passivt skattebrott av det slag som det är fråga om i målet blir således enligt detta synsätt fullbordat vid denna tidpunkt (jfr NJA 1986 s 105). Jag ställer mig bakom en sådan bedömning.

Genom S.V:s underlåtenhet att inge ifrågavarande deklarationer har bolaget undgått att påföras arbetsgivaravgifter med 703 586 kr. Att ett beslut om avgift senare på grundval av t ex annan utredning kan komma att fattas avseende ett korrekt belopp (jfr 10 § lagen om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare) föranleder inte att brottet inte skall anses fullbordat (jfr prop 1971:10 s 248).

Målet avgjordes efter huvudförhandling (riksåklagaren genom t f byråchefen Sten Falkner).

HD (JustR:n Nyman, Jermsten, Lind, Svensson, referent, och Lambe) beslöt följande dom:

Domskäl. Enligt HovR:ns dom har S.V. gjort sig skyldig till vårdslös uppbördsredovisning (åtalspunkten 1 första och andra styckena) och brott mot uppbördslagen (åtalspunkten 2).

Oredlig uppbördsredovisning (åtalspunkten 1 tredje-femte styckena)

S.V. har erkänt att han underlåtit att lämna uppbördsdeklarationer för redovisningsperioderna maj 1987-jan 1988 men bestritt ansvar därför att han inte känt till att bolaget varit skyldigt att redovisa innehållna skatter innan bolaget varit i stånd att inbetala dessa.

Riksåklagaren har till utveckling av åtalet anfört bl a: På de blanketter som användes för uppbördsdeklaration för arbetsgivaravgift och källskatt år 1987 angavs att om betalning inte görs, uppbördsdeklarationen skulle skickas direkt till länsskattemyndigheten. På det postgiroinbetalningkort A för avgift och källskatt som var fogat till blanketten fanns samma budskap på framträdande plats. Av det meddelande d 21 april 1987 från lokala skattemyndigheten till Kawi Trading AB som återges i TR:ns dom framgick klart skyldigheten att redovisa, även om medel till betalning saknades.

S.V. har i HD uppgivit att han tagit del av meddelandet d 21 april 1987 och diskuterat bl a vissa sifferuppgifter i detta med handläggaren på skattemyndigheten. Han har inte velat vidgå att han läst det bilagda meddelandebladet. Oavsett hur det förhåller sig med bilagan kan det av omständigheterna hållas för visst att S.V., som då varit ensam ansvarig för redovisning och betalning av bolagets skatter i flera år, vid utgången av april 1987 varit medveten om att han var skyldig att redovisa källskatterna för de anställda även om han inte kunde betala in den avdragna preliminära A-skatten. Hans underlåtenhet att redovisa  kan inte förstås på annat sätt än att han avsett att skaffa bolaget anstånd med inbetalningen av den avdragna preliminära A-skatten. Åtalet för oredlig uppbördsredovisning skall därför bifallas.

Grovt skattebedrägeri (åtalspunkten 3)

S.V. har erkänt att han underlåtit att redovisa arbetsgivaravgifterna för perioderna maj 1987-jan 1988 men bestritt ansvar på samma grunder som beträffande åtalet för oredlig uppbördsredovisning.

Enligt skattebrottslagen är den förfallen till ansvar för skattebedrägeribrott som med avsikt att skatt eller avgift skall påföras medför lågt belopp underlåter att avge deklaration eller därmed jämförlig handling och därigenom föranleder att för lågt belopp påföres (2 § 2 st). Lagrummet omfattar enligt sin ordalydelse ej det fall att någon genom underlåtenhet att avge deklaration föranleder att han inte blir föremål för beslut. Enligt NJA 1978 s 452 är dock straffstadgandet att tillämpa analogiskt i en sådan situation.

HD:s bedömning gjordes i ett mål som rörde inkomsttaxering. Ett fullbordat brott ansågs föreligga vid den tidpunkt taxeringsbeslut rätteligen skulle ha meddelats om deklarationsskyldigheten fullgjorts i rätt tid. När det gäller uppbörd av sociala avgifter gäller regler som starkt avviker från förfarandet vid inkomsttaxering. I uppbördsförfarandet finns inte inbyggt rutiner med beslut i anslutning till varje deklaration. Numera – from d 1 jan 1991 – fingeras dock sådana beslut, varvid beslutet anses ha fattats i enlighet med deklarationen. Före lagändringen – eller sålunda under den tid som avses med åtalet – träffades avgöranden av skattemyndigheten endast i vissa i lagen angivna situationer. Så länge något myndighetsbeslut ej förelåg kunde indrivning ej ske (jfr NJA 1986 s 105).

Åtalet bygger på den förutsättningen att ett brott föreligger vid varje redovisningsperiods utgång. Med hänsyn till handläggningsrutinerna under den aktuella tiden är det ej möjligt att i linje med inkomsttaxeringsfallet utan vidare anse brott begånget i anslutning till varje uppbördsmånad. Ej heller i övrigt föreligger någon hållpunkt för denna bedömning; sålunda har inte visats att det givits några månadsvisa debiteringsbeslut som grund t ex för indrivning.

Det finns också andra skillnader mellan det aktuella fallet och situationen i 1978 års rättsfall. Den skattskyldiges underlåtenhet att avge självdeklaration fick i 1978 års fall till effekt att han inte blev föremål för något beslut om fastställelse av skatt, vilket i sin tur berodde på att pastorsämbetet i samråd med skattemyndigheten hade felaktigt antecknat, att den skattskyldige hade utvandrat. Därigenom betogs myndigheterna de möjligheter till ingripanden som normalt står till buds i form av vitesföreläggande, taxeringsrevision och skönstaxering, vilket – såsom HD framhöll i rättsfallet – medförde, att förekomsten av straffhot fick större betydelse som medel att framtvinga fullgörandet av deklarationsplikt. I det aktuella fallet är situationen en helt annan. Skattemyndigheterna hade bolaget registrerat hos sig och hade tidigare vidtagit olika åtgärder för att få bolaget att fullgöra sina skyldigheter i fråga om preliminär skatt och inbetalande av arbetsgivaravgifter. När bolaget upphörde att månatligen redovisa och inbetala arbetsgivaravgifter hade skattemyndigheten kunnat fastställa månadsavgifter och ålägga bolaget betalningsskyldighet. – Det anförda visar att en del av de synpunkter HD anförde i 1978 års rättsfall som skäl för att legalitetsprincipen inte skulle hindra en analogisk tillämpning av straffbestämmelsen inte gör sig gällande i förevarande fall.

Med hänsyn till det anförda saknas förutsättningar för en analogisk tillämpning av 2 § 2 st skattebrottslagen. Åtalet för passivt skattebedrägeri skall alltså ogillas.

Påföljdsfrågan

S.V. har hemställt om en icke frihetsberövande påföljd varvid han åberopat de omständigheter som antecknats i HovRn:s dom. Han har uppgivit att han efter en period av arbetslöshet nu fått en provanställning som idrottskonsult.

S.V. är övertygad om brott mot uppbördslagen samt vårdslös och oredlig uppbördsredovisning. Gärningarna har avsett stora belopp, begåtts under en lång tidsperiod och skett systematiskt. Den samlade brottslighetens straffvärde är trots det inte så högt att fängelse framstår som oundgängligen påkallat. Brottens art talar emellertid för denna påföljd. Mot detta skall ställas bl a att de ifrågavarande källskatterna och arbetsgivaravgifterna jämte tillkommande avgifter numera har betalats till staten. Det förhållandet medför att man får godta S.V:s uppgift att han hela tiden avsett att betala skatter och avgifter så snart bolagets ekonomi tillät det. S.V. är tidigare ostraffad. Det finns inte anledning att befara att han skall göra sig skyldig till nya brott. Den påföljd HovR:n bestämt skall därför stå fast.

Domslut. Åtalet för grovt skattebedrägeri (åtalspunkten 3) ogillas.

HD dömer S.V., förutom för de av HovR:n angivna brotten, jämväl för oredlig uppbördsredovisning enligt 7 § skattebrottslagen (1971:69) (åtalspunkten i tredje-femte styckena) till det av HovR:n bestämda straffet.