Högsta Domstolen referat NJA 1992 s. 79 (NJA 1992:12)

Instans
Högsta Domstolen
Referat
NJA 1992 s. 79 (NJA 1992:12)
Målnummer
Ö1741-90
Domsnummer
SÖ108-92
Avgörandedatum
1992-02-20
Rubrik
Gåvoskattemål. Att det vid en gåva av aktier föreskrivits, att givaren skulle uppbära utdelningen för det sista räkenskapsåret före gåvan, har inte ansetts utesluta tillämpning av de sk lättnadsreglerna.
Lagrum
43 § andra st. lag (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt
Rättsfall
NJA 1986 s. 721

(Jfr 1986 s 721)

Den 5 febr 1986 överlät K.S. som gåva 9500 aktier, serie B, i Svecia Siikscreen Maskiner AB till vart och ett av sina tre barn T. och P.S. och A.S-N.. De bortgivna aktierna representerade hela K.S:s aktieinnehav i bolaget. Tre gåvobrev upprättades. I dessa sades att 1986 års utdelning skulle till falla givaren. Utdelningen för år 1986 blev tillgänglig för lyftning efter gåvotidpunkten. Gåvotagarna ingav till länsskattemyndigheten i Stockholms län deklarationer i vilka aktierna upptogs till ett värde av 93 kr per aktie med tillämpning av de sk lättnadsreglerna i lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt.

Länsskattemyndigheten (länsrättsnotarien Nordenadler) fann i tre beslut d 31 aug 1989, att de sk lättnadsreglerna inte var tillämpliga eftersom gåvorna inte skett utan förbehåll. Länsskattemyndigheten fastställde därför värdet av aktierna enligt reglerna i 23 § B lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (arvsskattelagen) samt riksskatteverkets anvisningar serie 1 1972:7 till 500 kr per aktie. Varje gåvas värde uppskattades till 4 512 500 kr från vilket belopp avräknades den förbehållna avkastningsrätten enligt 43 § 1 st arvsskattelagen jämförd med 25 § samma lag, eller 237 500 kr. Skattebeloppet för varje gåva fastställdes till 2 575 825 kr, till vilket belopp även kom ränta med 448 748 kr.

A.S-N., P.S. och T.S. anförde besvär i Svea HovR. De yrkade att gåvoskatten skulle bestämmas med utgångspunkt från ett gåvoskattemässigt värde på de bortgivna aktierna av 93 kr per aktie – eller 883 500 kr per gåva – och att gåvoskatten skulle fastställas med hänsyn härtill. De tillade att de under den förutsättningen inte yrkade att gåvovärdet skulle minskas med något belopp hänförligt till 1986 års utdelning.

Kammarkollegiet bestred bifall till besvären.

A.S-N. och medparter anförde till stöd för sin talan, att den för gåvoåret förbehållna utdelningen inte kunde utgöra ett sådant förbehåll som avses i 43 § 2 st arvsskattelagen. Föreskriften om 1986 års utdelning var en naturlig åtgärd då bolagsstämma hölls först d 26 aug 1986. Givarens föreskrift om utdelning utgjorde inte någon konstlad uppdelning av rättigheter avseende den bortgivna egendomen. Föreskriften gav vidare inte givaren något inflytande över bolaget. Givaren kunde inte påverka bolagsstämmobeslut eftersom hon då inte längre var aktieägare.

Kammarkollegiet anförde till stöd för sin talan följande: För att de sk lättnadsreglerna skall kunna tillämpas vid gåva gäller att gåvan lämnas utan förbehåll till förmån för givaren eller annan och avser all givarens rätt till förvärvskällan. Rätten till utdelning är en av flera rättigheter som följer på innehavet av aktier. Om inget förbehåll om rätt till utdelning görs vid en gåva av aktie tillfaller utdelning som förfaller till betalning efter gåvodagen gåvotagaren. – I förevarande ärende har gåvogivaren förbehållit sig rätt till utdelning som förfaller till betalning efter gåvodagen. Ett sådant villkor kan sägas vara detsamma som om givaren behållit viss del av den bortgivna egendomen eller att ett villkor om vederlag till givaren förelegat. Villkoret måste därför – även om det bara avser ett års utdelning – anses vara ett sådant förbehåll som utesluter tillämpning av lättnadsreglerna.

HovR:n (hovrättslagmannen Hillerudh, hovrättsrådet Andersson, referent, och hovrättsassessorn Åberg) anförde i beslut d 24 okt 1990:

Skäl. Genom ändring år 1984 av 43 § arvsskattelagen gjordes de tidigare införda lättnadsreglerna vid förmögenhets- och arvsbeskattningen tillämpliga även vid gåvobeskattningen. Syftet var att tillgodose behovet av långsiktig planering för familjeföretag med sikte på generationsväxling. För att begränsa möjligheterna till oegentliga transaktioner i syfte att undgå skatt uppställdes i paragrafen två särskilda villkor för tillämpning av lättnadsregeln. Dessa är att gåvan lämnats utan förbehåll till förmån för givaren eller annan och att den avsåg all givarens rätt till förvärvskällan.

Av förarbetena till lagändringen framgår att ett restriktivt synsätt skall anläggas när det gäller villkoret att gåvan skall vara förbehållslös. Där sägs bl a att givaren inte får förbehålla sig rätt att på något sätt bestämma över gåvans framtida öden (prop 1974:185 s 18). Sådana förbehåll kan inte – enligt uttalanden i förarbetena – anses ingå som ett naturligt led i strävandena att lösa generationsväxlingsproblemen.

Fråga är i förevarande fall om K.S:s förbehåll i gåvobreven till sina barn är sådant att lättnadsregeln inte skall tillämpas vid gåvobeskattningen. Följande är att märka. Vad K.S. förbehållit sig är 1986 års aktieutdelning, som inte var beslutad vid gåvotillfället. Utformningen av gåvobreven leder inte till antagande att vad K.S. har förbehållit sig utgjorde en förutsättning för övergången av äganderätten till aktierna. Hon har således inte försäkrat sig om något bestämt belopp och har inte heller – i avsaknad av aktieinnehav – kunnat påverka utdelningens storlek vid bolagsstämman d 26 aug 1986. Sedan mottagarna erhållit aktierna har K.S. nämligen avhänt sig all sin rätt till aktierna. Hinder har således inte förelegat för stämman att besluta att något aktieutdelning inte skall ske. Mot bakgrund härav kan K.S. inte anses ha förbehållit sig rätt att bestämma över gåvans framtida öden.

Vid sådant förhållande skall gåvornas värde bestämmas med tillämpning av 43 § 2 st arvsskattelagen i dess år 1986 gällande lydelse.

Det av gåvotagarna angivna värdet om 93 kr per aktie har inte satts i fråga. Detta värde skall således tillämpas vid skattläggningen. Respektive gåvas värde uppgår således till 883 500 kr (9 500 X 93 kr). Gåvoskatten för varje gåva uppgår då till 317 010 kr. Gåvotagarna har d 6 maj 1987 vardera betalat 322 695 kr i gåvoskatt till staten. Gåvoskatten är således till fullo erlagd. För mycket inbetald skatt skall återbetalas.

HovR:ns avgörande. Med ändring av länsskattemyndighetens beslut fastställer HovR:n gåvoskatten för envar av A.S-N., P.S. och T.S. till 317 010 kr. Vad de erlagt för mycket i skatt skall återbetalas till dem.

Kammarkollegiet anförde besvär och yrkade att gåvoskatten skulle bestämmas i enlighet med länsskattemyndighetens beslut.

A.S-N. och medparter bestred ändring.

Målet avgjordes efter föredragning.

Föredraganden, RevSekr Frostell, föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande beslut: Skäl. En grundläggande förutsättning för lättnadsreglernas tillämplighet i gåvoskatteärenden är att givaren förbehållslöst avhänder sig all rätt med avseende på förvärvskällan.

I gåvobrevet har K.S. angett att aktieutdelningen 1986 skall till falla henne. Ett sådant förbehåll om framtida aktieutdelning torde visserligen inte i och för sig vara förenligt med grunderna för aktiebolagslagen. Det står emellertid givare och gåvotagare fritt att sinsemellan tillämpa förbehållet enligt sin lydelse. K.S. får därför anses ha ställt upp ett sådant förbehåll som innebär att lättnadsreglerna inte är tillämpliga vid bestämmande av gåvoskatt för aktierna.

Värderingen av aktierna skall ske i enlighet med 23 § B 5 st lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt i dess vid gåvotillfället gällande lydelse. Aktierna skall därför enligt huvudregeln uppskattas till det värde som skulle ha kunnat påräknas vid en försäljning under normala förhållanden. Då några uppgifter om aktieförsäljning inte föreligger får uppskattningen av aktiernas värde göras på grundval av en substansvärdering. Härvid bör följande omständigheter beaktas. Någon närmare utredning om fastigheternas verkliga värden saknas. Gåvotagarna är ett mindre antal fysiska personer som använder bolagsformen för att gemensamt äga och driva en rörelse i vilken ingår fast egendom på i praktiken samma sätt som vid ett direkt samägande. Värdet av i bolaget ingående fastigheter bör därför kunna fastställas med ledning av taxeringsvärdet i stället för det bokförda värdet. Utgångspunkten för värderingen av tillgångarna bör även i övrigt ske med utgångspunkt i de gåvodeklarationer som avgetts av gåvotagarna.

Av de uppgifter som lämnats i ärendet framgår att taxeringsvärdet för i bolaget ingående fastighet är 17 850 000 kr samt att bokförda värdet på i dotterbolagen ingående fastigheter är 9 575 000 kr. Dessa värden skall i enlighet med vad som ovan sagts 1- till grund för substansvärderingen.

Efter tillägg av värdet på andra tillgångar och avdrag för skulder i bolaget och dotterbolag erhålls värdet 310 kr för varje aktie. Värdet av vardera gåvan uppgår därmed till (9 500X310 kr=) 2 945 000 kr. Från detta belopp skall avräknas den förbehållna avkastningsrätten. Eftersom bolagsstämman först d 26 aug 1986 fattade beslut om aktieutdelning för 1985 var avkastningsrätten obestämd vid tiden för gåvan. Värdet av den förbehållna avkastningsrätten skall därför enligt 43 § 1 st arvsskattelagen jämfört med 23 § D 2 st samma lag uppskattas till 5 procent av gåvans värde eller 147 250 kr. Det skattepliktiga beloppet uppgår därmed till (2 945 000-147 250-2 000=) 2 795 750 kr. Gåvoskatten blir (755 600 1 595 700X0,75 =) 1 952 375 kr.

Dessutom skall ränta utgå på skattebeloppet enligt 52 § 1 mom 2 st arvsskattelagen. Vid ränteberäkningen skall avräkning ske med de 322 695 kr som inbetalades i förskott på varje gåvolott d 6 maj 1987. Räntan, som därför skall beräknas på 1 629 680 kr, uppgår till 313 713 kr. (För 1987:2/12X10, 5%X1 629 680= 28 519,40, för 1988:10,5%X1 629 680= 171 116,40, för 1989:8/12X10,5%X1 629 680=114 077,60.)

HD:s avgörande. Med undanröjande av HovR:ns beslut fastställer HD gåvoskatten för såväl A.S-N. och P.S. som T.S. till 1 955 375 kr jämte ränta enligt 52 § 1 mom 2 st lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt med 313 713 kr.

HD (JustR:n Jermsten, Gregmu, Lind och Sterzel, referent) fattade följande slutliga beslut: Skäl. Genom de aktuella gåvobreven överlät K.S. den 5 febr 1986 såsom gåva samtliga sina aktier i Svecia Silkscreen Maskiner AB till sina tre barn med 9 500 aktier till vartdera barnet. I gåvobreven föreskrevs att 1986 års utdelning skulle tillfalla givaren. Föreskriften innebär enligt sin lydelse att K.S. behållit rätten att av aktiebolaget uppbära 1986 års vinstutdelning. Denna skulle fastställas senare under år 1986 och så skedde i augusti detta år.

För att de sk lättnadsreglerna skall tillämpas vid gåva krävdes det enligt 43 § 2 st arvsskattelagen, i dess lydelse vid tiden för gåvan, att gåvan lämnats utan förbehåll till förmån för givaren eller annan och att gåvan avsett all givarens rätt till förvärvskällan.

I förarbetena till nämnda bestämmelse redovisas olika synpunkter på när ett förbehåll skall anses föreligga och därmed utesluta att lättnadsreglerna tillämpas (prop 1974:185 s 18). Vad som där anförs i fråga om förbehåll synes ta sikte på situationer när givaren – eller någon annan – genom förbehållet får möjlighet att för framtiden begränsa gåvomottagarens rätt att fritt disponera över förvärvskällan. Belysande är därvid bl a uttalandet om att varje uppdelning som ägaren av ett företag gör genom att tillerkänna en mottagare äganderätt och en annan mottagare en mer begränsad rätt utesluter att de gynnsammare värderingsreglerna tillämpas.

I det aktuella fallet har den med gåvorna avsedda generationsväxlingen genomförts i anslutning till ett skifte av räkenskapsår på så sätt, att givaren och inte gåvomottagaren tillgodoräknats den avkastning på givarens andel i bolagets egna kapital som belöper på 1985, dvs räkenskapsåret närmast före gåvorna. Föreskriften om givarens rätt till 1986 års utdelning har alltså inte haft någon inverkan på gåvomottagarnas möjlighet att efter mottagandet av gåvorna disponera över förvärvskällan och den vinst som skulle uppkomma i verksamheten efter 1985.

Under sådana omständigheter kan bestämmelserna om förbehåll i 43 § 2 st arvsskattelagen inte anses utesluta en tillämpning av lättnadsreglerna.

I förarbetena behandlas vidare (a prop s 19) förutsättningen att gåvan skall omfatta all givarens rätt till förvärvskällan. Det anges där bl a att gåvan bör omfatta alla de tillgångar och skulder som normalt hör till förvärvskällan och som har ett direkt samband med denna. Det tilläggs att skattelättnader dock inte bör uteslutas i det av en remissinstans nämnda fallet att en lantbrukare ger bort sin jordbruksrörelse men behåller värdet av sina insatser i ekonomiska föreningar. Skälet till det var enligt departementschefen att sådana insatser intar en mellanställning med hänsyn till medlemskapets personliga karaktär.

Av förarbetsuttalandena kan man dra slutsatsen att det kan finnas tillgångar som visserligen anknyter till en förvärvskälla men som inte har så direkt samband med den att tillgången måste ingå i gåvan för att lättnadsreglerna skall få tillämpas. I förevarande fall har från gåvorna uteslutits belopp som skulle betalas ut från förvärvskällan som en normal avkastning på det kapital aktieägarna satsat i bolaget. Avkastningen hänför sig till tiden före gåvorna och rätten till utdelningen kan därmed uppfattas såsom en rätt vilken belastar förvärvskällan redan innan gåvorna sker. Att givaren förbehåller sig rätten till den utdelningen kan då inte ses som att givaren – i den mening som avses med 43 § 2 st arvsskattelagen – behåller någon del av förvärvskällan. Saken kan också uttryckas så att rätten till utdelningen inte har det direkta samband med den bortskänkta förvärvskällan som utesluter att lättnadsreglerna tillämpas.

På grund av det anförda skall gåvoskatten bestämmas på sätt HovR:n gjort.

HD:s avgörande. HD fastställer det slut som det överklagade beslutet innehåller.

JustR Svensson var skiljaktig och anförde: För att de sk lättnadsreglerna skall tillämpas krävdes det enligt 43 § 2 st arvsskattelagen i dess lydelse vid tiden för gåvan att gåvan lämnats utan förbehåll till förmån för givaren och avsett all givarens rätt till förvärvskällan. I rättsfallet NJA 1986 s 721 uttalade HD att varje förbehåll till förmån för givaren utesluter tillämpning av dessa regler och att syftet med förbehållet eller de närmare omständigheterna i övrigt saknar betydelse. Det fanns alltså enligt HD inte något utrymme för en bedömning av om förbehållet kan anses legitimt eller inte ur gåvoskattesynpunkt. Som förbehåll i lagens mening borde enligt HD anses villkor som på olika sätt inskränker mottagarens rätt beträffande egendomen.

Ett villkor i samband med gåva av aktier om att framtida utdelning skall tillfalla givaren, måste anses inskränka den rätt som annars tillkommer mottagaren såsom aktieägare i bolaget. Innebörden av ett sådant villkor kan dessutom sägas vara detsamma som om givaren behållit en viss del av den bortgivna egendomen. Det i gåvobreven intagna villkoret om att 1986 års utdelning på aktierna skulle tillfalla givaren utgör därför ett sådant förbehåll som utesluter tillämpning av lättnadsreglerna.

På grund av det anförda skall gåvoskatten bestämmas på det sätt länsskattemyndigheten gjort.