Högsta Domstolen referat NJA 1994 s. 119 (NJA 1994:25)

Instans
Högsta Domstolen
Referat
NJA 1994 s. 119 (NJA 1994:25)
Målnummer
Ö2072-91
Domsnummer
SÖ62-94
Avgörandedatum
1994-03-10
Rubrik
Arvsskattemål. Sedan en person som tecknat en pensionsförsäkring avlidit, har ett återbäringsbelopp tillfallit dödsboet. Återbäringen har ansetts böra tas upp som en fordran bland tillgångarna i bouppteckningen. Inkomstskatten på återbäringen har ansetts böra tas upp som en skuldpost.
Lagrum
•  10 § lag (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt
•  12 § lag (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt
•  13 § lag (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt
•  28 § lag (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt
Rättsfall
•  NJA 1970 s. 529 I och II
•  NJA 1975 s. 33

G.S. avled d 18 maj 1990. Delägare i boet efter honom är brodern K.S. samt – efter arvsavstående – två barn till denne. G.S. hade två försäkringar i Trygg, ömsesidig livförsäkring, den ena var en livränteförsäkring utan förmånstagarförordnande (nr 61308 376 273) och den andra en livränteförsäkring med den försäkrades arvingar som förmånstagare (nr 61 308 418 575). Den förstnämnda försäkringen upphörde på grund av G.S:s död att gälla och någon utbetalning av försäkringsbelopp skedde inte. Däremot hade på försäkringen samlats upp s k slutåterbäring vilken jämte oförbrukad premie uppgick till 239 567 kr. För den andra försäkringen uppgick försäkringsbeloppet per G.S:s dödsdag till 121 701 kr.

I bouppteckningen efter G.S. upptogs som en tillgång i dödsboet beloppet 239 567 kr, medan beloppet 121 701 kr inte räknades med bland tillgångarna.

Stockholms TR (tingsnotarien Stattin) bestämde i beslut d 30 jan 1991 arvsskatten till 1223 450 kr, varav 1001340 kr avsåg K.S:s lott och vad som tillfallit honom såsom förmånstagare till försäkringsbeloppet 121 701 kr.

K.S. anförde besvär i Svea HovR och yrkade att HovR:n skulle fastställa arvsskatten till lägre belopp än TR:n.

Han yrkade vidare ersättning för ränteutgifter på ett lån som han tagit för att kunna betala arvsskatten samt kompensation vid bestämmandet av arvsskatten för den värdeminskning i fråga om boets aktier som inträffat mellan dödsdagen och den dag då arvsskatten betalades.

HovR:n (hovrättslagmannen Åsbring, hovrättsrådet Rexed, referent, och hovrättsassessorn Tollerz) anförde i slutligt beslut d 2 okt 1991: Parternas talan i HovR:n.

K.S. har anfört bl a följande.

Enligt försäkringsbolaget är utfallande ersättning på försäkring nr 61 308 418 575 inte skattepliktig inkomst. Det oaktat har arvsskatt tagits ut med 65 560 kr, som alltså bör återbetalas. Vid utbetalningen från försäkringen 61 308 376 273 innehöll försäkringsbolaget 50 % av beloppet i skatt. Den totala skatten på försäkringsbeloppet blir därmed 105 %.

Enligt försäkringsbolaget skall inte såvitt gäller försäkringen nr 61308 376 273 hela försäkringsbeloppet tas upp vid bestämmande av arvsskatten. Eftersom den inkomstskatt som belöper på försäkringsbeloppet utgör en skuld för dödsboet, skall försäkringsbeloppet minskas med inkomstskatten; endast nettofordran på försäkringsbolaget kan således föranleda arvsskatt. Skatteförvaltningen har nu fastställt kvarskatten efter G.S. till 63 950 kr. 55 procent av detta belopp bör återbetalas till dödsboet. För att kunna betala arvsskatten har K.S. måst ta ett banklån med en effektiv ränta om 15,8 procent. Han har rätt att få sina räntekostnader ersatta med 79 kr 33 öre per dag som lånet löper. Arvsskatten på de aktier som ingick i bobehållningen har beräknats utifrån värdet på G.S:s dödsdag. Därefter har aktierna sjunkit värdemässigt. Arvsskatten bör beräknas efter det värde som de hade den dag då K.S. betalade arvsskatten, d 13 mars 1991. Skillnaden uppgår till 126 878 kr som bör återbetalas till dödsboet.

Kammarkollegiet har anfört bl a följande.

Hela försäkringsbeloppet enligt försäkringen nr 61308376273 – 239 567 kr – ingår i kvarlåtenskapen, se 104 § lagen om försäkringsavtal. Vad gäller dödsboets inkomstskatt för dödsåret avser den dels den skatt som belöper på G.S:s inkomster före dödsdagen, dels den skatt som belöper på inkomsten efter dödsdagen. Vid arvsbeskattningen medges avdrag endast för skatt som avser inkomster fram till dödsdagen. – Försäkringsbeloppet har utfallit efter denna dag, och inkomstskatten på beloppet utgör därför inte en avdragsgill skuldpost i bouppteckningen.

Försäkringsbeloppet enligt försäkringen nr 61 308 418 575 skall enligt 12 § 1 st AGL jämställas med arv. Enligt 19 § 3 mom i samma lag skall förmånstagar-förvärvet läggas samman med vad förmånstagaren har erhållit i arv efter försäkringstagaren. Försäkringen är av det slaget att K.S. inte är berättigad att göra ett större avdrag än 2 500 kr vid beskattningen, se 12 § 2 st AGL. – Någon ränta skall inte utgå. Förutsättningen saknas för en nedsättning av arvsskatten till följd av minskning av aktiernas värde.

Skäl för HovR:ns avgörande.

Vad K.S. har anfört här till stöd för sin talan såvitt gäller arvsbeskattningen av de i målet ifrågakomna försäkringarna ger inte HovR:n anledning att göra någon annan bedömning i frågan än den som TR:n har gjort. K.S:s överklagande skall därför ogillas.

Det är f n inte möjligt att nedsätta arvsskatten på grund av att aktier som ingår i kvarlåtenskapen har nedgått i värde efter dödsdagen. K.S:s yrkande härom skall därför ogillas.

Vid den utgång som prövningen av K.S:s överklagande har fått kan HovR:n inte besluta om att staten skall ersätta honom för de räntekostnader som han haft med anledning av skatteinbetalningen. Också detta yrkande skall därför ogillas.

HovR:ns avgörande. HovR:n ogillar K.S:s överklagande samt hans i övrigt här framställda yrkanden.

K.S. anförde besvär och yrkade att HD skulle ändra HovR:ns beslut i den del beslutet avsåg arvsbeskattning av utfallande belopp från försäkringen nr 61308 376 273.

Kammarkollegiet bestred ändring.

HD anmodade Finansinspektionen och beredde Sveriges Försäkringsförbund tillfälle att, innan frågan om prövningstillstånd avgjordes, avge yttranden i målet.

Finansinspektionen anförde i yttrande d 10 maj 1993 bl a: Kammarkollegiet har i sin förklaring uppgett att den situationen som uppkommit i det aktuella arvskatteärendet är udda, och att det hör till ovanligheterna att försäkringsbolagen betalar ut slutåterbäring på grundval av liknande försäkringsavtal.

Enligt Finansinspektionens mening är det inte en ovanlig ordning att ett livförsäkringsbolag betalar ut ett slutåterbäringsbelopp vid en försäkringstagares dödsfall. Inspektionen bedömer, med ledning av uppgifter från försäkringsbranschen, att utbetalningar av detta slag aktualiseras i en inte obetydlig omfattning.

Sveriges Försäkringsförbund anförde i yttrande d 14 maj 1993 bl a vad som citerats i föredragandens här nedan intagna betänkande.

Målet avgjordes efter föredragning.

Föredraganden, RevSekr Frostell, föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande beslut: Skäl. Den av G.S. tecknade försäkringen med nummer 61 308 376 273 var en s k temporär ålderspension utan efterlevandeskydd. I försäkringsavtalslagens mening utgjorde den en livränteförsäkring och den klassificerades som pensionsförsäkring i kommunalskattelagens mening. Försäkringsavtalet föreskrev att det utfästa försäkringsbeloppet skulle utbetalas till G.S. månatligen från det han uppnådde 55 års ålder så länge han levde eller under högst tio år. Om G.S. avled före det avtalade första utbetalningstillfället upphörde enligt försäkringsvillkoren försäkringen att gälla.

Utöver försäkringsavtalet fanns för försäkringen särskilda försäkringstekniska grunder, vilka antagits av försäkringsgivaren. I dessa grunder reglerades bl a rätten till det överskott eller återbäring som uppkom på försäkringen. Av grunderna för den nu aktuella försäkringen framgick att återbäring skulle uppsamlas och förräntas hos försäkringsbolaget för att sedan tilldelas G.S. allteftersom pensionsbeloppen utbetalades. Grunderna och därmed också försäkringsavtalet innehöll emellertid inte någon bindande utfästelse om återbäring eller om storleken på denna. Först i och med att återbäringen tilldelats G.S. skulle beloppet vara att anse som en utfäst förmån.

På grund av G.S:s bortgång upphörde försäkringen att gälla innan några utbetalningar skett. I enlighet med grunderna skulle emellertid tilldelning av uppsamlad återbäring ske.

Eftersom försäkringen var en pensionsförsäkring har pga försäkringen utfallande belopp varit inkomstskattepliktiga. Försäkringen med nummer 61 308 418 575 var däremot inte någon pensionsförsäkring och har därför inte belastats med någon inkomstskatt.

I HD har K.S. i första hand gjort gällande att det till dödsboet utbetalade beloppet såvitt avser slutåterbäring på försäkringen 61 308 376 273 eller 214 818 kr inte är att anse som en fordran som föreligger vid dödsfallet. I andra hand har K.S. anfört att den inkomstskatt som innehållits vid utbetalningen av slutåterbäringen och oförbrukad premie, 119 784 kr, skall avräknas från det arvsskattepliktiga beloppet.

Kammarkollegiet har bl a genmält att eftersom inkomstskattelagstiftningen är uppbyggd efter kontantprincipen kan den inkomstskatt som belöper på försäkringsbeloppet ej anses hänförlig till dödsögonblicket utan först uppkomma när försäkringsbeloppet utbetalas. Skatteskulden på slutåterbäringen i dödsögonblicket skall ses som en latent skatteskuld. Avdrag för latent skatteskuld vid beräknande av arvsskatt medges endast i vissa i lag angivna undantagsfall.

Finansinspektionen och Sveriges Försäkringsförbund har i yttrande till HD tillstyrkt att prövningstillstånd meddelas i målet.

Såvitt gäller K.S:s förstahandsinställning har förbundet anfört:

"På grund av de försäkringstekniska beräkningsgrunderna kan slutåterbäringsbelopp uppkomma även om försäkringsavtalet inte ger rätt till utbetalning av de avtalade försäkringsbeloppen för det fall den försäkrade avlider före första utbetalningstillfälle.

Enligt Försäkringsförbundets mening medför de försäkringstekniska beräkningsgrunderna att en formell utfästelse om tilldelning av uppkommen återbäring måste anses föreligga enligt försäkringsavtalet. Denna utfästelse, som lämnas vid den tidpunkt då försäkringsavtalet träffas mellan försäkringsgivare och försäkringstagare, är inte till beloppet preciserad. Utfästelsen innebär att tilldelning sker av återbäring som eventuellt uppkommer, dvs någon viss beloppsnivå garanteras inte. Metoderna för bestämmande om återbäring som bygger på att uppkommande överskott skall fördelas innebär att återbäringens storlek inte kan förutsägas. Storleken av återbäringen är bl a beroende av utvecklingen på de marknader där försäkringsbolagen placerar kapital. Det kan slutligen visa sig att utrymme för att utge återbäring saknas oaktat en formell utfästelse därom finns. Utfästelsen existerar således oavsett det verkliga utfallet i form av återbäringsmedel och därmed föreligger, enligt förbundets mening, i förevarande fall en fordran vid dödsfallet.

Enligt förbundets mening föreligger denna fordran vid dödsfallet även om i den praktiska tillämpningen tilldelning sker i efterhand. Förbundet anser således att en vid dödsfallet befintlig fordran, som låt vara konkretiseras vid en senare tidpunkt när utbetalning sker, bör tas upp som tillgång i bouppteckningen. Den omständigheten att utbetalning sker vid en senare tidpunkt bör inte leda till att en tillgång inte anses föreligga vid dödsfallet."

När det sedan gäller K.S:s andrahandsinställning har förbundet anfört:

"Försäkringsförbundet konstaterar att fordran på eventuella återbäringsmedel härrör från avkastning som har uppkommit fram till dödsfallet. Fordran har uppkommit till följd av försäkringsavtal.

Såsom anförts ovan är det, enligt förbundets mening, fråga om en vid dödsfallet befintlig fordran.

Kammarkollegiet har åberopat kontantprincipen till stöd för att skatteskulden inte skall tas upp som skuld i bouppteckningen. I detta sammanhang talar kollegiet om inkomstskatt på försäkringsbelopp. För ordningens skull bör påpekas att det i förevarande fall inte är fråga om utbetalning av försäkringsbelopp utan fordran avser, som nyss nämnts, slutåterbäring. Förbundet tolkar kollegiets åberopande av kontantprincipen så att kollegiet menar att skatteplikt för slutåterbäringen uppstår när denna blir tillgänglig för lyftning.

Kontantprincipen innebär att en intäkt tas upp till beskattning för det beskattningsår under vilket den blivit tillgänglig för lyftning. Vid bestämmande av underlaget för arvsskatteberäkningen skulle en tillämpning av kontantprincipen på det sätt som kollegiet synes ha avsett få orimliga konsekvenser. Detta kan belysas av en jämförelse med den för näringsidkare tillämpliga metoden som innebär att bokföringsmässiga grunder skall gälla. Bokföringsmässiga grunder innebär att hänsyn skall tas till bl a fordringar och skulder. Intäkter och kostnader skall redovisas det beskattningsår när bokföring enligt god redovisningssed bör eller bort ske. Mot denna bakgrund bör enligt förbundets mening, vid fastställande av underlaget för beräkning av arvsskatt, fordran och skatteskuld anses uppkomma samtidigt. Som skuld bör kunna upptas skatteskulden per dödsdagen. Denna skuld utgörs av den skatt som belöper på inkomsten intill dödsdagen. Förbundet finner detta vara ett rimligt förfarande i en situation som inte är lagreglerad.

Här kan dras en parallell till praxis avseende inkomst av tjänst då också kontantprincipen är tillämplig vid inkomstbeskattningen. Vid bestämmande av underlag för beräkning av arvsskatt tas fordran på lön upp som tillgång och den till lönen hänförliga skatten redovisas som skuld i bouppteckningen.

Det är, som nyss nämnts, i förevarande fall fråga om en situation som inte är reglerad i lag. I regeringens proposition 1992/93:187 om individuellt pensionssparande har uttalande gjorts om vad som skall anses vara gällande rätt. I propositionen sägs (s 149) att om försäkringstagare avlider utan att det finns ett giltigt förmånstagarförordnande eller att det inte finns någon annan person som skall träda in i en avliden förmånstagares ställe sker ingen ytterligare utbetalning på P-försäkringen. Det eventuella ‘överskott’ som finns i försäkringen tillfaller försäkringstagarkollektivet. Förbundet konstaterar att den avgörande omständighet som ligger till grund för den hos HD anhängiggjorda talan är en helt annan än den som behandlas i propositionen. I förevarande fall tillfaller inte överskottet försäkringstagarkollektivet utan slutåterbäringen tillfaller dödsboet efter försäkringstagaren tillika den försäkrade. Det är därvid av intresse att konstatera att för den situation som kan inträffa om det som föreslås i propositionen leder till lagstiftning, dvs när tillgodohavandet på ett pensionssparkonto utbetalas till dödsbo, blir innebörden att inkomstskatt beaktas vid arvsbeskattningen.

Enligt Försäkringsförbundets mening måste således den till fordran anknutna inkomstskatteskulden anses ha uppkommit samtidigt som fordran. Av detta följer att det är fråga om en skatteskuld som rimligen måste kunna upptas som en skuld i bouppteckningen. Detta medför att nettovärdet av fordran, dvs efter avräkning av inkomstskatteskulden, blir föremål för arvsbeskattning."

Såsom Försäkringsförbundet anfört medför de försäkringstekniska grunderna att, oavsett huruvida återbäring utbetalas eller ej, en formell utfästelse om tilldelning av uppkommen återbäring måste anses föreligga enligt försäkringsavtalet. Sådan återbäring som i bouppteckningsintyg angetts som utbetald har också i praxis tagits med vid beräkningen av arvsskatten (jfr yttrande av styrelsen för Sveriges häradshövdingar och stadsdomare i rättsfallet NJA 1970 s 5291). Den nu aktuella slutåterbäringen är därför att anse som en fordran som föreligger vid dödsfallet.

Slutåterbäringen var emellertid aldrig något belopp som tillkom den avlidne. Enligt försäkringsavtalet skulle återbäringen tilldelas G.S. först om och när pensionen började utfalla. Avdragsrätt för latent inkomstskatt medges enligt arvsskattelagen endast i vissa angivna fall. Det kan i sammanhanget också nämnas att genom en lagändring 1993 infördes ett nytt sista stycke i 12 § arvsskattelagen, vilket trädde ikraft 1994 samtidigt med den nya lagen om individuellt pensionssparande. I stycket regleras den situation som uppstår om det vid pensionsspararens död inte finns någon förmånstagare insatt till dennes pensionssparkonto. Behållningen tillfaller då dödsboet och avskattas enligt 32 § 1 mom 1 st kommunalskattelagen (1928:370). Enligt den nya bestämmelsen i arvsskattelagen skall behållningen på pensionssparkonto i sådant fall tas upp till halva värdet. Någon motsvarande reglering för pensionsförsäkring gjordes emellertid inte, då den nu beskrivna situationen inte ansågs kunna uppkomma vid denna sparform.

Det förhållandet att arvsskatt skall betalas på ett belopp som samtidigt är föremål för inkomstbeskattning framstår m h t konsekvenserna i förevarande fall som klart otillfredsställande. Utan något stöd i arvsskattelagen torde emellertid någon avdragsrätt för innehållen inkomstskatt inte kunna göras vid beräkning av det arvsskattepliktiga beloppet. Det bör i sammanhanget också påpekas att den avtalskonstruktion som använts beträffande den aktuella försäkringen i vissa delar inte torde överensstämma med rekvisiten för pensionsförsäkring enligt kommunalskattelagen.

På de skäl som nu angetts kan inte heller hänsyn tas till betald inkomstskatt på den oförbrukade premien.

Med hänsyn till vad sålunda anförts skall HovR:ns beslut därför fastställas.

HD:s avgörande. HD fastställer överklagade beslutet.

HD (JustR:n Gregozu, Magnusson, referent, Lind, Törnell och Lennander) fattade följande slutliga beslut: Skäl. Av handlingarna framgår att den aktuella försäkringen var en livränteförsäkring enligt försäkringsavtalslagen och en pensionsförsäkring i kommunalskattelagens mening. Försäkringsavtalet innebar att G.S. hade rätt till ett visst antal månatliga pensionsutbetalningar från d 9 nov 1992. Enligt de försäkringstekniska grunder som gällde för försäkringen var G.S. också berättigad till återbäring av överskottsmedel.

I och med att G.S. avled före d 9 nov 1992 skedde aldrig några pensionsutbetalningar från försäkringen. Försäkringsbolaget har emellertid ansett dödsboet berättigat till dels ett slutåterbäringsbelopp om 214 818 kr, dels ett belopp motsvarande en oförbrukad premie om 24 749 kr. Av det sammanlagda beloppet, 239 567 kr, har 50 procent eller 119 784 kr innehållits som inkomstskatt. Återstoden jämte en räntegottgörelse, som saknar intresse i målet, har utbetalats till G.S:s arvinge K.S..

I bouppteckningen efter G.S. upptogs beloppet 239 567 kr som en tillgång. Den totala behållningen uppgick till 2 354 935 kr. I sitt beslut, som sedermera fastställdes av HovR:n, bestämde TR:n arvsskatten för K.S. till 1001340 kr.

K.S. har i första hand yrkat att arvsskatten beräknas med utgångspunkt i att det belopp som avser slutåterbäring, dvs 214 818 kr, inte till någon del ingår i bobehållningen. I andra hand har han yrkat att arvsskatten beräknas med hänsyn tagen till den totala inkomstskatteskuld som belastat försäkringsutbetalningen, 119 784 kr.

Som tidigare nämnts har försäkringsbolaget genom grunderna för försäkringen förbundit sig att låta G.S. få del av uppkomna överskottsmedel i form av återbäring. Bolaget har visserligen inte i förväg kunnat göra någon utfästelse angående återbäringens storlek (jfr 7 kap 8 § 3 st försäkringsrörelselagen, 1982:713). Skyldighet att betala ut uppsamlade återbäringsmedel har emellertid inträtt i och med G.S:s död, och bolaget har då också kunnat räkna ut hur stor återbäringen skulle bli. Det har inte varit fråga om annat än att betala ut ett engångsbelopp. Förhållandena har alltså skilt sig från den situation som förelåg i rättsfallen NJA 1970 s 529 I och II.

Vad som nu har sagts innebär att det vid tiden för dödsfallet får anses ha förelegat en fordran på återbäringsmedel gentemot försäkringsbolaget. Fordringen har, såsom också skett, bort tas upp som en tillgång i G.S:s bouppteckning och därvid beräknas till det belopp som sedermera tilldelades dödsboet, 214 818 kr.

Det har inte framkommit annat än att återbäringen har varit inkomstskattepliktig. Skatten har visserligen inte kunnat beräknas och tas ut förrän efter G.S:s död, sedan det stått klart hur stor återbäringen skulle bli. Om emellertid, i enlighet med vad som nyss har anförts, återbäringsmedlen tas upp som en fordran bland tillgångarna i G.S:s bouppteckning, bör i konsekvens härmed inkomstskatten på återbäringen tas upp som en skuldpost. Skattskyldigheten får, på samma sätt som fordringen på återbäring, anses ha uppkommit i och med dödsfallet. Att ett avdrag motsvarande inkomstskatteskulden görs ligger i linje med vad som numera har föreskrivits beträffande sådan behållning som uppkommit på pensionssparkonto i samband med individuellt pensionssparande. När behållning av det slaget skall tas upp som tillgång i ett dödsbo och avskattning skall ske enligt kommunalskattelagen, skall behållningens värde reduceras med hänsyn till beskattningen (12 § sista stycket arvs- och gåvoskattelagen).

Att även den återbetalda premien har skolat tas upp som en tillgång i bouppteckningen har inte satts i fråga (jfr NJA 1977 s587). Härvid bör, på samma sätt som beträffande skatten på återbäringen, den inkomstskatt som hänför sig till premien tas upp som en skuldpost.

I avsaknad av närmare utredning om inkomstskattens storlek bör den beräknas till vad försäkringsbolaget har tagit ut, 50 procent av de ifrågavarande beloppen.

I enlighet med det anförda bör den bobehållning som har legat till grund för TR:ns skattläggning minskas med 119 784 kr. Arvsskatten för K.S. bör till följd därav bestämmas till 935 450 kr.

HD:s avgörande. Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD arvsskatten för K.S. till 935450 kr.

HD:s beslut meddelades d 10 mars 1994 (nr SÖ 62).