Högsta Domstolen referat NJA 1994 s. 610 (NJA 1994:107)

Instans
Högsta Domstolen
Referat
NJA 1994 s. 610 (NJA 1994:107)
Målnummer
Ö4541-92
Domsnummer
SÖ239-94
Avgörandedatum
1994-10-27
Rubrik
Gåvoskattemål. Vid beräkning av substansvärde på icke börsnoterade aktier i ett fåmansbolag, tillika förvaltningsbolag, har bolagets fastighet - när utredning om dennas verkliga värde vid gåvotillfället saknats och fastigheten heller inte varit åsatt taxeringsvärde - tagits upp till det särskilda värde som enligt 22 § 2 mom 3 och 4 st lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt efter ansökan åsatts av länsskattemyndigheten.
Lagrum
•  22 § 2 mom. tredje st. lag (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt
•  22 § 2 mom. fjärde st. lag (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt
•  43 § lag (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt
Rättsfall
•  NJA 1984 s. 742
•  NJA 1991 s. 465

(Jmf 1984 s 742 och 1991 s 465)

G.D. överlät i dec 1983 40 % av sina aktier i Förvaltnings AB Wasatornet till sina söner C.D. och E.D. som erhöll tio aktier var. Bolaget var ett förvaltningsbolag och tillika ett fåmansbolag. Gåvorna bekräftades i gåvobrev daterade i maj 1986 som upprättats i stället för de ursprungliga gåvobreven, vilka hade förkommit. Vid gåvotillfället ägde bolaget bl a fastigheten Haifa 1 i Stockholms kommun. Fastigheten var vid gåvotillfället inte åsatt något taxeringsvärde.

I gåvodeklarationer som inkom till lässkattemyndigheten i Stockholms län d 18 maj 1984 upptogs resp gåva till 13 800 kr, motsvarande 1380 kr per aktie. Därvid hade fastighetens värde upptagits till 0 kr.

Länsskattemyndigheten åsatte beträffande gåvan till C.D. varje aktie ett värde av 180400 kr. Beträffande E.D:s gåva, som ansågs fullbordad först år 1986, värderades varje aktie till 359 500 kr.

I beslut d 22 febr 1989 hade fastighetsgruppen vid länsskattemyndigheten enligt 22 och 43 §§ lagen om arvsskatt och gåvoskatt värderat fastigheten till 5500000 kr per d 31 dec 1983. Vid värderingen av aktierna upptog emellertid myndigheten fastigheten till det bokförda värdet, 11840 294 kr.

I beslut d 31 maj 1991 upptogs gåvornas värde efter grundavdrag till, för C.D. 1802 000 kr och för E.D. 3 593 000 kr. Vid skatteberäkningen sammanlades gåvorna med gåvor från G.D. givna under år 1982. Dessa gåvors värde uppgick till vardera 50 000 kr. Gåvoskatten fastställdes för C.D. till 876 120 kr och för E.D. till 2 007 770 kr.

C.D. och E.D. överklagade till Svea HovR och yrkade att värdet på fastigheten vid gåvoskatteberäkningen skulle bestämmas till i första hand 0 kr och i andra hand 5 500 000 kr.

E.D. yrkade dessutom att gåvotidpunkten för hans del skulle bestämmas till dec 1983 och att beskattning av gåvan skulle ske utifrån värdet vid denna tidpunkt.

Kammarkollegiet vitsordade att skattskyldighet för gåvan till E.D. skulle anses ha inträtt under dec 1983 men bestred bifall till överklagandet i övrigt och gjorde gällande att skatten skulle beräknas utifrån ett värde per aktie om 180 400 kr.

HovR:n (hovrättspresidenten Blom, hovrättslagmannen Nilsson, referent, och hovrättsrådet Sundberg) anförde i beslut d 23 nov 1992: Utredningen i HovR:n. E.D. och C.D. har som grund för sin talan angående värderingen av aktierna i bolaget anfört bl a följande. Värdet på gåvan skall fastställas utifrån aktiernas värde vid gåvotidpunkten 1983. Bolaget förvärvade fastigheten d 15 febr 1983 för 11 750 000 kr. Det föreligger inte någon närmare utredning om fastighetens värde vid gåvotidpunkten. Det pris som bolaget betalade för fastigheten i början av 1983 är inte relevant. Vid kontroll av konjunkturcyklerna framgår att det var en konjunkturuppgång vid årsskiftet 1982/83 som vände nedåt under 1983. Under 1984 vände konjunkturen uppåt igen. Den köpeskilling som erhölls vid försäljningen är således inte heller relevant. Enligt tillgängliga uppgifter var den dessutom i stor utsträckning avhängig av att fastigheten saknade taxeringsvärde och sålunda kunde användas för förmögenhetsöverföring. Vid värdering av aktier i ett fastighetsförvaltande bolag skall dessa tas upp till det pris som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållanden. I praxis har detta tolkats så att värdering skall ske utifrån substansvärdemetoden och fastigheten skall tas upp till taxeringsvärdet. I dec 1983 saknade fastigheten taxeringsvärde eftersom den uthyrts för kommunikationsändamål. En fastighet som saknar taxeringsvärde skall inte tas upp till något värde vid gåvobeskattning. Fastighetens värde för 1982 uppgick till 5 500 000 kr. Mot bakgrund av att fastigheten vid gåvotillfället saknade taxeringsvärde fastställde fastighetsgruppen vid skattemyndigheten i Stockholm ett särskilt värde å fastigheten om 5 500 000 kr. Om inte särskilda omständigheter föranleder annat skall fastigheten, såsom indirekt ägd fastighet, tas upp till taxeringsvärdet vid gåvotillfället. Något skäl att bestämma värdet på fastigheten till ett högre värde än värdet om 5 500 000 kr föreligger inte.

Kammarkollegiet har som grund för sitt bestridande anfört följande. För ifrågavarande gåvor gällde enligt tillämplig lydelse av 23 § B lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt att värdet på aktierna skulle uppskattas till det pris som kunde påräknas vid försäljning under normala förhållanden, dvs ett marknadsvärde. Detta bestäms i första hand till ett i verkligheten uppnått försäljningspris. Har någon försäljning inte ägt rum, får i stället ett tänkt saluvärde bli utslagsgivande för värderingen. Ett sådant bör såvitt möjligt bestämmas med ledning av bolagets lönsamhet, ett avkastningsvärde. Eftersom det för ett förvaltande fåmansbolag är svårt att göra en relevant avkastningsberäkning, kan någon form av substansvärdering användas. Utifrån marknadsvärdeprincipen, som gäller för värderingen i detta fall, bör fastigheten vid en substansvärdering i så fall tas upp till sitt verkliga värde. Fastighetens taxerade värde motsvarar inte på något sätt fastighetens verkliga värde vid tidpunkten för gåvorna. Beroende på omständigheterna i det särskilda fallet kan fastighet i detta sammanhang tas upp till marknadsvärdet eller det bokförda värdet. Substansvärdet har beräknats med ledning av bolagets bokslut d 31 dec 1983 till 180 475 kr per aktie. Därvid har fastigheten tagits upp till det bokförda värdet 11 840 294 kr. Fastigheten förvärvades endast åtta månader före gåvotidpunkten för 12 099 677 kr och såldes knappt nio månader efter gåvotidpunkten för 36 milj kr. Det verkliga värdet vid gåvotillfället torde ha varit högre än förvärvspriset och översteg taxeringsvärdet avsevärt. Eftersom det bokförda värdet åtminstone inte överstiger det verkliga värdet bör en substansvärdering utgå från lägst detta värde på fastigheten. Kammarkollegiet hävdar att värdet per aktie vid en försäljning under normala förhållanden i vart fall inte kan anses understiga 180 400 kr.

Skäl. Frågan om tidpunkt för skattskyldighetens inträde beträffande gåvan till E.D.. Såsom E.D. gjort gällande och kammarkollegiet vitsordat har skattskyldigheten för gåvan till honom inträtt under dec 1983.

Frågan om värdering av aktierna i bolaget. Vid fastställande av gåvoskatt för icke börsnoterade aktier, som det här är fråga om, skall aktierna enligt 23 §-B lagen om arvsskatt och gåvoskatt i dess lydelse närmast före d 1 jan 1987 uppskattas till det pris som skulle kunna påräknas vid försäljning under normala förhållanden. Uppgift saknas om pris som erhållits vid någon försäljning av aktier i bolaget. Värdet på aktierna bör därför, som parterna är ense om, kunna fastställas efter en substansvärdering.

I praxis (NJA 1991 s 465) har uttalats att önskemålet om enhetliga och i praktiken lätt användbara principer för värdering av fastigheter i skattesammanhang med styrka talar för att man därvid bestämmer substansvärdet av ett fastighetsägande bolag med ledning av fastigheternas taxeringsvärden för det år då gåvan ägde rum. I speciella fall kan särskild utredning beträffande fastigheternas verkliga värden vid gåvotillfället föranleda att substansvärdet bestäms på ett annat sätt än med ledning av taxeringsvärdet.

Taxeringsvärdet skall motsvara 75 % av en fastighets marknadsvärde. Taxeringsvärdet bestäms i praktiken med utgångspunkt från ett antal kända överlåtelser, avseende fastigheter av jämförbart slag, och med användande av indikatorer som erfarenhetsmässigt påverkar en fastighets marknadsvärde (för kommersiella fastigheter bl a yta, läge, byggnadsår och avkastning). Av det sagda framgår att taxeringsvärdet normalt tämligen väl återspeglar marknadsvärdet.

Någon gång kan det dock förekomma att en fastighets marknadsvärde på grund av omständigheter, som inte hänger samman med de nyssnämnda indikatorerna, väsentligt avviker från taxeringsvärdet. I sådana fall kan det finnas skäl att vid gåvoskatteberäkningen bestämma substansvärdet på annat sätt än med ledning av taxeringsvärdet.

Av utredningen i målet framgår att den ifrågavarande fastigheten förvärvades åtta månader före gåvan för 12 099 677 kr och såldes knappt nio månader efter gåvan för 36 milj kr. När skillnaden mellan taxeringsvärdet och priset vid verkliga överlåtelser är så stort som i detta fall, visar detta att marknadsvärdet på fastigheten måste ha påverkats av omständigheter som inte hänger samman med de ovannämnda faktorerna. Det har inte påståtts att överlåtelserna eller någon av dem ingått som en del av någon större transaktion eller att överlåtelsesumman annars påverkats av omständigheter av motsvarande slag. På grund av vad som nu har sagts bör aktiernas värde bestämmas på annat sätt än med ledning av taxeringsvärdet.

Det är allmänt känt att värdet på fastigheter, särskilt kommersiella fastigheter, under 1980-talet var föremål för stora, konjunkturmässigt betingade förskjutningar. Som klagandena anfört är det inte säkert att försäljningspriset, 36 milj kr, är relevant för fastighetens värde vid gåvotillfället. Värderingen av aktierna bör därför ske med utgångspunkt från det i dec 1983 bokförda värdet på fastigheten, 11 840 294 kr. Vid en sådan värdering blir värdet av varje aktie 180 400 kr. Vardera gåvans värde skall därmed beräknas till (10 X 180400-2000 =) 1 802 000 kr. Efter sammanläggning med värdet av en år 1982 erhållen gåva från samme givare (50 000 – 2 000 =) 48 000 kr blir det skattepliktiga värdet för var och en av de två nu aktuella gåvorna 1 850 000 kr. Skatten på 1850 000 kr utgör enligt den för år 1983 gällande tariffen 879 000 kr, varifrån skatten på 48 000 kr skall avräknas. Skatten på var och en av gåvorna blir då (879 000 – 2 880 =) 876120 kr.

Länsskattemyndighetens beslut skall ändras i enlighet härmed.

HovR:ns beslut. Med ändring av länsskattemyndighetens beslut fastställer HovR:n gåvoskatten för envar av C.D. och E.D. till 876 120 kr.

C.D. och E.D. (ombud advokaten C.L.) överklagade och yrkade att gåvoskatten skulle fastställas utifrån ett värde om 5 500 000 kr på den i bolaget ingående fastigheten.

Kammarkollegiet bestred ändring.

HD avgjorde målet efter föredragning.

Föredraganden, RevSekr Frostell, föreslog i betänkande följande beslut: Skäl. Några uppgifter om försäljningar av aktier i Förvaltnings AB Wasatornet föreligger inte i målet. Aktiernas värde skall därför fastställas utifrån en substansvärdering.

Fastigheten Haifa 1 ägdes av Wasatornet som ett led i bolagets kapitalförvaltning. En sådan fastighet bör vid en substansvärdering värderas med ledning av fastighetens taxeringsvärde för det år då gåvan ägde rum om inte särskilda omständigheter föranleder annat (jfr NJA 1984 s 742 och NJA 1991 s 465). I detta fall har skattemyndigheten enligt 22 § 2 mom 3 st arvs- och gåvoskattelagen till ledning för gåvoskattens bestämmande åsatt fastigheten ett särskilt värde d 31 dec 1983 av 5,5 milj kr. Tillräckliga skäl att avvika från det sålunda fastställda värdet föreligger inte. Vid en substansvärdering utifrån detta värde erhålls värdet 78 831 kr för varje aktie. Efter sammanläggning med gåvor från 1982 blir det skattepliktiga värdet för var och en av gåvorna 834 310 kr. Skatten på detta belopp utgör 291 522 kr, varifrån skatten på 48 000 kr skall avräknas. Skatten på var och en av gåvorna blir då 288 642 kr.

HD:s avgörande. Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD gåvoskatten för var och en av de två gåvorna till 288 642 kr.

HD (JustR:n Freyschuss, Sterzel, Lambe, Nilsson och Westlander, referent) fattade slutligt beslut i enlighet med betänkandet.

HD:s beslut meddelades d 27 okt 1994 (nr SÖ 239).