Högsta Domstolen referat NJA 1995 s. 183 (NJA 1995:30)

Instans
Högsta Domstolen
Referat
NJA 1995 s. 183 (NJA 1995:30)
Målnummer
Ö5118-93
Domsnummer
SÖ52-95
Avgörandedatum
1995-03-31
Rubrik
Arvsskattemål. Arvlåtare har genom köpekontrakt sålt en fastighet till pris överstigande taxeringsvärdet. Vid arvlåtarens död hade ännu inte tillträdesdagen infallit och köparen fullgjort sina åtaganden enligt köpekontraktet. Det har ansetts att vid arvsskattens bestämmande dels obetald köpeskilling och inte fastigheten skall tas upp som tillgång, trots att enligt köpekontraktet parterna var överens om att den skatterättsliga äganderätten till fastigheten skulle övergå på tillträdesdagen, dels avdrag skall göras för den realisationsvinstskatt som följde av fastighetsförsäljningen.
Lagrum
13 § lag (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt
Rättsfall
•  NJA 1968 s. 451
•  NJA 1970 s. 290
•  NJA 1994 s. 119
•  NJA 1995 s. 178
•  RÅ 1950 ref 5
•  RÅ 1993 ref 16

(Jfr 1968 s 451, 1970 s 290, 1994 s 119 och 1995 s 178 samt RÅ 1950 ref 5 och 1993 ref 16)

Jordbruksfastigheten Sunne Vitteby 2:1 ägdes till lika delar av G.N. och hans maka S.N.. Genom köpekontrakt d 18 sept 1990 sålde makarna fastigheten för en köpeskilling av 1561000 kr. Köpeskillingen skulle erläggas på tillträdesdagen d 15 jan 1991. I köpekontraktet intogs under rubriken "§ 4 Äganderättens övergång .. ." att parterna var överens om att den skatterättsliga äganderätten till fastigheten skulle övergå först på tillträdesdagen.

G.N. avled d 18 dec 1990 och efterlämnade som dödsbodelägare efterlevande makan S.N. samt hans barn G.S..

I bouppteckning efter G.N. upptogs fastigheten till taxeringsvärdet, 257 000 kr. Boets behållning uppgavs till 694 993 kr. Bouppteckningen ingavs till Sunne TR. I beslut d 18 febr 1991 frångick TR:n (tingsnotarien Bjurstam) bouppteckningen och upptog bland boets tillgångar, i stället för fastigheten, fordran på köpeskilling om 1561000 kr. TR:n bestämde behållningen i boet till 1998993 kr och G.S:s arvslott till 999 496 kr samt fastställde arvsskatten på G.S:s lott till 324 748 kr.

G.S. överklagade i HovR:n för Västra Sverige och yrkade att arvsskatten för honom skulle fastställas till 59 310 kr, i andra hand till 260 383 kr.

Kammarkollegiet bestred ändring.

HovR:n (hovrättsråden Lindskog och Smith samt t f hovrättsassessorn Reinholdsson, referent) anförde i beslut d 16 nov 1993: Skäl. Till stöd för sin talan har G.S. anfört följande. Klausulen i köpekontraktets § 4 innebär att säljarna förbehållit sig äganderätten fram till tillträdesdagen. Fastigheten bör därför tas upp som tillgång i boet. För det fall en fordran på köpeskilling skall tas upp som tillgång bör den latenta skatteskuld som uppstår på grund av försäljningen beaktas. Skatten på reavinstförsäljningen kan beräknas till 257461 kr. Boets behållning uppgår då till 1741532 kr och arvsskatten för G.S. blir 260 383 kr.

Kammarkollegiet har anfört följande. Genom köpekontraktet förelåg ett bindande avtal mellan parterna. Även icke slutgiltiga försäljningar skall i princip beaktas vid beräkning av boets tillgångar och skulder. Köpet har dessutom fullföljts. Fordran på köpeskillingen skall därför upptas som tillgång i boet. – Avdrag får göras för inkomstskatt som belöper sig på inkomsten fram till dödsfallet. Enligt praxis aktualiseras skatteplikt först det beskattningsår då en första delbetalning görs. I förevarande fall har ingen del av köpeskillingen erlagts under 1990 utan i sin helhet under 1991, Detta innebär att skatteplikten aktualiseras under 1991 och att inkomsten beskattas under taxeringsåret 1992. Inkomstskatten är inte bara hänförlig till en tidpunkt senare än dödsfallet och således inte avdragsgill i detta sammanhang, utan den är till och med hänförlig till ett beskattningsår efter dödsfallet.

HovR:n gör följande bedömning.

I fall då en fastighet överlåts och tillträdesdagen infaller efter det att säljaren avlidit skall fordringen på köpeskillingen i stället för taxeringsvärdet upptas som tillgång i bouppteckningen efter säljaren. Detta gäller även om överlåtelsen inte är slutgiltig. Det finns inte skäl att i förevarande fall frångå denna praxis (jfr NJA 1968 s 451 och NJA 1970 s 290). Enligt HovR:ns uppfattning saknas det förutsättning att medge avdrag i bouppteckningen för den latenta skatteskuld som uppkommer på grund av fastighetsförsäljningen när skatteplikten inträder vid en tidpunkt efter dödsfallet. Besvären skall således lämnas utan bifall.

HovR:ns avgörande. HovR:n lämnar besvären utan bifall.

G.S. (ombud advokaten R.P.) överklagade med samma yrkande som i HovR:n.

Kammarkollegiet bestred ändring. Målet avgjordes efter föredragning.

Föredraganden, RevSekr Elserth, föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande beslut: Skäl. Målet gäller vilken verkan som vid arvsbeskattningen skall tillmätas en kontraktsbestämmelse om att äganderätten till en fastighet övergår först vid det framtida tillträdet och om till följd därav fastigheten eller fordran på köpeskilling skall upptas som tillgång i bouppteckningen.

I tidigare avgöranden har HD uttalat att då fastighet försålts och tilltrådesdagen infallit efter det att säljaren avlidit skall fordran på köpeskilling upptas som tillgång i bouppteckningen (jfr bl a NJA 1968 s 451 I och II). I dessa fall förelåg emellertid ingen klausul om äganderättens övergång.

Motsvarande fråga som i detta mål uppkommer bl a vid förmögenhetsbeskattningen om ett årsskifte inträffar mellan kontraktets upprättande och tillträdet. Om köpekontraktet i sådana fall innehåller en uttrycklig bestämmelse om att äganderätten till fastigheten skall övergå först på tillträdesdagen har RegR:n ansett att säljaren skall redovisa fastigheten som sin tillgång (jfr bl a RÅ 1950 ref 5 I och II, se även RÅ 1993 ref 16).

Arvsbeskattningen företer stora likheter med förmögenhetsbeskattningen och med hänsyn till intresset av enhetliga regler i dessa sammanhang anser HD att samma synsätt bör anläggas i detta fall som i RegR:ns avgöranden beträffande förmögenhetsskatt. Därmed skall fastigheten upptas som tillgång i bouppteckningen och som dess värde taxeringsvärdet för år 1989.

Av det anförda följer att behållningen i boet uppgår till 694 993 kr och att arvsskatten för G.S. bör bestämmas till 59 220 kr.

HD:s avgörande: Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD arvsskatten för G.S. till 59 220 kr.

HD (JustR:n Vängby, Lind, Solerud, referent, Westlander och Thorsson) fattade följande slutliga beslut: Skäl. När en arvlåtare har sålt en fastighet till ett pris överstigande taxeringsvärdet och köparen vid arvlåtarens död ännu inte har fullgjort sina åtaganden enligt köpekontraktet har det enligt rättsfallen NJA 1968 s 451 I och II ansetts att vid bestämmande av arvsskatt säljarens fordran på obetald köpeskilling och inte fastigheten skall tas upp bland tillgångarna i dödsboet. Enligt vad HD anmärkte i båda fallen hade sedermera köpebrev utfärdats. (Jfr även NJA 1970 s 290.)

Förhållanden likvärdiga med de just beskrivna föreligger i förevarande mål. I likhet med vad HD anförde i rättsfallen saknas här anledning att ta i betraktande möjligheten att köpekontraktet inte skulle komma att fullföljas. Det är också naturligare att anse att den avlidne hade en köpeskillingsfordran än att han hade en fastighet. I enlighet härmed och med det synsätt HD anlade i de tidigare rättsfallen skulle alltså köpeskillingen för den avyttrade fastigheten tas upp som tillgång vid bestämmandet av arvsskatt på G.S:s lott.

En bedömning som överensstämmer med den nu redovisade har gjorts även vid inkomst- och förmögenhetsbeskattningen i det att köparen av en fastighet, och inte säljaren, i praxis har betraktats som ägare till fastigheten redan när ett bindande avtal om köpet träffats. Emellertid har undantag från detta gjorts när i avtalet tagits in en bestämmelse om att äganderätten skall övergå till köparen vid en senare tidpunkt. (Jfr bl a RÅ 1950 ref 51 och 11 samt RÅ 1993 ref 16.)

I förevarande fall angav parterna i köpekontraktet att de var överens om att den skatterättsliga äganderätten till fastigheten skulle övergå först på den framtida tillträdesdagen. Någon sådan kontraktstext hade HD inte att pröva i de tidigare rättsfallen. Frågan nu blir därför om texten skall tillmätas någon betydelse vid arvsbeskattningen.

Förmögenhetsbeskattningen och arvsbeskattningen företer visserligen gemensamma drag, som skulle kunna tala för att en kontraktstext med det nyss angivna innehållet vid arvsbeskattningen tillmäts en betydelse motsvarande den vid förmögenhetsbeskattningen och att fastigheten därför skulle tas upp som tillgång i dödsboet i stället för obetald köpeskilling. En i köpeavtal rörande fastighet intagen text om att äganderätten till fastigheten övergår till köparen först på tillträdesdagen har emellertid inte någon civilrättslig effekt på det skydd mot den andra partens borgenärer eller på köparens möjlighet att förfoga över sin villkorliga rätt till fastigheten som föreligger redan genom köpekontraktet (HD:s beslut denna dag i mål Ö 5118/931). Att parter med en kontraktstext såsom den förevarande inte heller åsyftar en sådan effekt framgår för övrigt av ordalydelsen.

Till skillnad från vad som kan hävdas vara fallet beträffande annan beskattning, särskilt inkomstbeskattningen, kan parter, som i ett köpekontrakt om fast egendom tar in en text av det nu diskuterade slaget, inte ha åsyftat att mellan sig fördela den arvsskatt som skulle kunna uppkomma, ifall säljaren skulle avlida innan köpet fullbordades. Att i fråga om arvsbeskattningen tillägga den i övrigt innehållslösa texten betydelse skulle i själva verket inte kunna betraktas som annat än en justering av det resultat som skulle följa av tillämpningen av HD:s tidigare berörda synsätt. Det kan inte anses utgöra tillräckligt skäl för att ge kontraktstexten en sådan verkan, att en likhet mellan förmögenhets- och arvsbeskattningen därmed skulle åstadkommas. Inte heller i övrigt kan sådana skäl anses föreligga.

Med hänsyn till det anförda skall i förevarande fall köpeskillingsfordringen och inte fastigheten tas upp som tillgång i dödsboet. Beträffande G.S:s andrahandsyrkande, att avdrag skall göras för skatt på den realisationsvinst som följde av fastighetsförsäljningen, bör beaktas att redan träffandet av köpekontraktet är avgörande för huruvida realisationsvinsten skall tas upp till beskattning. Visserligen aktualiserades skattepliktsfrågan först beskattningsåret efter dödsfallsåret, till skillnad från vad som följer av de numera gällande reglerna, men lika lite som köpeskillingsfordringens existens kunde påverkas av dödsboet, lika lite var skyldigheten att ta upp vinsten till beskattning beroende av dispositioner vidtagna efter dödsfallet, då skattens storlek också kunde beräknas. Härvidlag är situationen således en annan än den som rådde t ex i rättsfallen NJA 1960 s 402 och 1984 s 620. Förhållandena är däremot likartade med dem som förelåg i NJA 1994 s 119. I enlighet med det anförda skall därför som en konsekvens av att köpeskillingen tas upp som tillgång i dödsboet avdrag göras för inkomstskatten på realisationsvinsten.

Såsom G.S. anfört skall storleken på realisationsvinstskatten beräknas till 257 461 kr. Arvsskatten på hans lott blir därmed 260 350 kr.

HD:s avgörande. Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD arvsskatten för G.S. till 260 350 kr.

HD:s beslut meddelades d 31 mars 1995 (nr SÖ 52).

1 Närmast föregående referat.