Högsta Domstolen referat NJA 1999 s. 13 (NJA 1999:3)

Instans
Högsta Domstolen
Referat
NJA 1999 s. 13 (NJA 1999:3)
Målnummer
Ö501-96
Avgörandedatum
1999-02-05
Rubrik
Ett överlåtelseförbud i gåvobrev, som överensstämmer med förutsättningen för att inte ny gåva skall anses föreligga enligt den s k lättnadsregeln i 43 § 2 st lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt, har ansetts inte hindra att lättnadsregeln tillämpas.
Lagrum
43 § 2 st. lag (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt
Rättsfall
•  NJA 1986 s. 721
•  NJA 1987 s. 586
•  NJA 1988 s. 357
•  NJA 1990 s. 434
•  NJA 1992 s. 79

I ett gåvobrev d 16 aug 1993 överlät A.M.R. till sin son C.R. alla sina aktier i R:s Bil AB. I gåvobrevet upptogs bl a följande villkor: "3 § Gåvotagaren får ej inom fem år avhända sig egendomen eller väsentlig del därav genom köp, byte eller något därmed jämförligt fång eller genom gåva eller bodelning av annan anledning än makes död. 4 § Om min son C.R. avlider före min make, skall aktierna vid min sons frånfälle tillfalla min make J.R.—."

Skattemyndigheten i Stockholm, gåvoskattesektionen, bestämde i beslut d 21 dec 1994 värdet av gåvan med tillämpning av 23 § B 5 st andra meningen lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) till ett beräknat marknadsvärde av 2 miljoner kr och fastställde gåvoskatten efter grundavdrag till 507 000 kr jämte viss ränta på följande skäl: En förutsättning för att de s k lättnadsreglerna enligt 43 § 2 st AGL skall tillämpas vid gåva av aktier är bl a, att gåvan har lämnats utan förbehåll till förmån för givaren eller annan.

Enligt 3 § i gåvobrevet får gåvotagaren ej inom fem år avhända sig egendomen eller väsentlig del därav genom köp, byte eller något därmed jämförligt fång eller genom gåva eller bodelning av annan anledning än makes död.

Skattemyndigheten gör följande bedömning.

Enligt praxis utgör ett villkor om förbud för gåvotagaren att avhända sig egendomen att lättnadsreglerna inte kan tillämpas, se Svea HovR:s beslut d 14 mars 1985, nr 5:S0 25. Detta gäller oavsett det syfte parterna har haft med den aktuella paragrafen i gåvobrevet. Villkoret i gåvobrevet om förbud för gåvotagaren att inom fem år avhända sig egendomen medför därför, att aktierna måste värderas enligt 23 § B 5 st AGL, dvs till ett beräknat marknadsvärde.

C.R. överklagade i Svea HovR och yrkade att den s k lättnadsregeln i 43 § 2 st AGL skulle tillämpas vid fastställandet av skatten. Han gjorde därvid bl a gällande att texten i 3 § i gåvobrevet inte innebär ett villkor uppställt till förmån för givaren eller annan samt att det enda syftet med denna varit att erinra gåvomottagaren om förutsättningarna för lättnadsregelns tillämpning.

Kammarkollegiet bestred ändring.

HovR:n (hovrättsråden Hesser, referent, och Holmstrand) anförde i slutligt beslut d 29 dec 1995: HovR:n finner att de i det föregående angivna båda villkoren (§§ 3 och 4 i gåvobrevet; red:s anm) innebär att givaren vid gåvotillfället inskränkt gåvotagarens rätt att fritt förfoga över aktierna på sådant sätt att den i 43 § 2 st AGL upptagna värderingsregeln inte är tillämplig. Överklagandet lämnas därför utan bifall.

Hovrättsrådet Swahn var skiljaktig och anförde: Det saknas anledning att ifrågasätta A.M.R:s uppgift att hon vid upprättandet av gåvobrevet avsåg att på ett lagligt och formellt riktigt sätt iakttaga föreskrifterna för att den s k lättnadsregeln i 43 § 2 st AGL skulle vinna tillämpning vid beräkningen av gåvoskatten. Omständigheterna bakom tillkomsten av gåvobrevet – generationsväxling i familjeföretag – är sådana som lagstiftaren avsåg när lättnadsregeln infördes i gåvobeskattningen.

Det förhållandet, att A.M.R. vid utformandet av texten i 3 § i gåvobrevet kommit att som ett villkor för gåvan ta in förutsättningen i 43 § 2 st AGL för att lättnadsregelns effekter inte skall gå förlorade utan skattelättnaden bli bestående, kan enligt min mening inte ges den innebörden att gåvobrevet därigenom skulle anses innehålla en sådan inskränkning i C.R:s förfoganderätt att lättnadsregeln inte kan tillämpas. Innehållet i 3 § i gåvobrevet kan rimligtvis inte ges annan innebörd än att A.M.R. därmed velat erinra C.R. om förutsättningarna för lättnadsregelns tillämpning.

Mot bakgrund av det anförda kan jag inte heller finna att innehållet i 4 § i gåvobrevet förhindrar en tillämpning av lättnadsregeln (jfr prop 1974:185 s 18).

Vid en samlad bedömning av gåvobrevets innehåll kan jag sålunda inte finna något hinder mot att tillämpa lättnadsregeln i 43 § 2 st AGL. Överklagandet skall därför enligt min mening bifallas.

C.R. (ombud jur kand M.C.) överklagade och yrkade att gåvoskatten skulle bestämmas till 88 000 kr.

Kammarkollegiet bestred ändring. Målet avgjordes efter föredragning.

Föredraganden, RevSekr Hesslow, föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande beslut: Skäl. Enligt 43 § 2 st lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt skall, vid beskattning av gåva, värderingen av visst slag av egendom ske efter en särskild för den skattskyldige gynnsam beräkningsmetod, den så kallade lättnadsregeln. För sin tillämpning är regeln beroende bland annat av att gåvan lämnats utan förbehåll för givaren eller annan.

Om gåvotagaren inom fem år från skattskyldighetens inträde på visst sätt avhänder sig egendomen eller väsentlig del därav skall enligt nämnda lagrum ny gåva anses föreligga med det värde varmed den ursprungliga gåvan nedsatts.

Det i gåvobrevet intagna överlåtelseförbudet är inte till sin innebörd mer långtgående än den i lagen uppställda förutsättningen för skattelättnadens bestånd, att egendomen inte på visst sätt avyttras inom fem år. Överlåtelseförbudet kan därför inte anses som ett sådant förbehåll som utesluter att lättnadsregeln tillämpas.

När det gäller förordnandet för dödsfalls skull uttalas i förarbetena till bestämmelsen att föreskrift om sekundosuccession inte avsetts innebära ett otillåtet förbehåll för det fall att gåvotagaren erhållit egendomen med fri förfoganderätt (se a prop s 18). Inte heller det i gåvobrevet intagna förordnandet för dödsfalls skull skall därför hindra lättnadsregelns tillämpning.

HD:s avgörande. Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD gåvoskatten till 88 000 kr.

HD (JustR:n Gregow, Munck, Danelius och Thorsson, referent) fattade följande slutliga beslut: Skäl. Vid beskattning av gåva av aktier som inte är marknadsnoterade skall aktiernas värde enligt huvudregeln i 43 § 1 st jämfört med 23 § B 5 st lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt bestämmas efter det pris som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållanden, dvs till marknadsvärdet. Enligt den s k lättnadsregeln skall emellertid värdet under vissa förutsättningar i stället bestämmas till 30 % av bolagets på visst sätt beräknade substansvärde, se 43 § 2 st. För sin tillämpning är lättnadsregeln beroende bl a av att gåvan lämnats utan förbehåll till förmån för givaren eller annan. Om gåvotagaren inom fem år efter skattskyldighetens inträde avhänder sig egendomen eller väsentlig del därav genom köp, byte eller något därmed jämförligt fång eller genom gåva eller bodelning av annan anledning än makes död, skall enligt sista meningen i andra stycket ny gåva anses föreligga med det värde varmed den ursprungliga gåvan nedsatts. Denna föreskrift syftar till att förebygga missbruk av lättnadsregeln genom att gåvotagaren måste bära en företagsekonomisk risk så länge att det inte skall löna sig att spekulera i de skattemässiga fördelarna av en gåva och en därpå följande överlåtelse (prop 1974:185 s 13).

I det nu förevarande gåvobrevet föreskrivs bl a följande. Gåvotagaren får ej inom fem år avhända sig egendomen eller väsentlig del därav genom köp, byte eller något därmed jämförligt fång eller genom gåva eller bodelning av annan anledning än makes död (§ 3). Om gåvotagaren avlider före givarens make skall aktierna tillfalla den sistnämnde (§ 4).

Överlåtelseförbudet i § 3 innebär inte något annat eller mera än ett förbud för C.R. att företa en transaktion av det slag som den särskilda föreskriften i 43 § 2 st sista meningen lagen om arvsskatt och gåvoskatt avser att motverka och som har bedömts innebära ett sådant missbruk av reglerna att skattelättnaden har ansetts böra gå förlorad. Ett sådant förbud kan inte anses innebära ett förbehåll till förmån för givaren eller eljest för annan än gåvotagaren. Inte heller kan förbudet anses innebära ett kringgående av regleringen som medför att det skulle kunna jämställas med ett sådant förbehåll. Om förbudet skulle efterges av givaren och en överlåtelse av den bortgivna egendomen äga rum, går i enlighet med det förut sagda skattelättnaden förlorad.

Vad härefter beträffar förordnandet för det fall att C.R. skulle avlida före A.M.R:s make, kan detta inte antas inskränka C.R:s rätt att förfoga över egendomen annat än såvitt avser förfogande genom testamente. Inte heller denna föreskrift kan, vare sig betraktad för sig eller bedömd i samband med överlåtelseförbudet, anses innebära ett sådant förbehåll som utesluter lättnadsregelns tillämpning (jfr a prop s 18).

På grund av det anförda skall överklagandet bifallas.

HD:s avgörande. Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD gåvoskatten till 88 000 kr.

JustR Lars K Beckman var skiljaktig och anförde: Enligt den s k lättnadsregeln måste egendomen behållas i fem år för att inte skattelättnaden skall gå förlorad. Avsikten med föreskriften i § 3 i gåvobrevet kan antas ha varit endast att erinra om denna skatteregel. Föreskriften har emellertid utformats så att resultatet blivit ett överlåtelseförbud som ger givaren möjlighet att disponera över frågan om överlåtelse av egendomen. Det är därmed fråga om ett sådant förbehåll till förmån för givaren som utesluter tillämpningen av lättnadsregeln. Överklagandet skall alltså avslås.

HD:s beslut meddelades d 5 febr 1999 (mål nr Ö 501-96).