Högsta domstolen referat NJA 2003 s. 71 (NJA 2003:9)

Instans
Högsta domstolen
Referat
NJA 2003 s. 71 (NJA 2003:9)
Målnummer
Ö1437-98
Avdelning
1
Avgörandedatum
2003-02-18
Rubrik
Arvsskattemål. Fråga om ställningen på kapitalkontona skall beaktas vid värdering av handelsbolagsmans andel.
Lagrum
22 § 1 mom. och 23 § B 5 st. lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt
Rättsfall
•  NJA 1994 s. 607
•  RÅ 1988 ref. 29

S.W. var vid sin död d. 30 dec. 1995 bolagsman med en andel om 20 % i handelsbolaget A.W. & Co. Återstående 80 % ägdes av hennes son L.W. Bolagets enda verksamhet var att äga och förvalta en viss fastighet i Göteborg.

Vid inregistreringen av bouppteckningen efter S.W. fastställde Göteborgs TR (hovrättsassessorn Lantz) i beslut d. 22 jan. 1997 den sammanlagda arvsskatten till 293 450 kr. I bouppteckningsprotokollet antecknades bl.a. följande: S.W:s andel (20 % enligt muntligt avtal) i Handelsbolaget A.W. & Co skall rätteligen tas upp till 1 225 357 kr enligt 23 § B 5 st. lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt. Någon reducering av substansvärdet skall inte ske eftersom bolaget är förvaltande. Bobehållningen har därför höjts med 6 170 779 kr.

Dödsboet efter S.W. överklagade i HovR:n för Västra Sverige och yrkade att arvsskatt inte skulle utgå och att dödsboet därför skulle återfå det erlagda skattebeloppet i dess helhet. Till stöd för sitt yrkande anförde dödsboet huvudsakligen följande. I ett bolag vars enda uppgift är att äga och förvalta fastigheter skall som värde förmögenhetsmässigt gälla att fastigheten tas upp till föregående års taxeringsvärde. Med utgångspunkt ifrån bolagsmännens behållna kapital enligt bolagets balansräkning skall en skattemässig reduktion ske, med vardera bolagsmannens andel i mellanskillnaden mellan det bokförda värdet på fastigheten och taxeringsvärdet. Genom en sålunda gjord beräkning uppkommer skattemässigt sett ett underskott om 4 945 422 kr vad beträffar värdet av dödsboets andel i bolaget. Detta underskott får tas upp i bouppteckningen som därför rätteligen skall utvisa en brist i boet om 3 899 773 kr. Arvsskatt skall således inte utgå.

Kammarkollegiet yrkade att HovR:n skulle avslå överklagandet.

HovR:n (hovrättslagmannen Wennberg, hovrättsrådet Morard och hovrättsassessorn Wingård, referent) anförde i slutligt beslut d. 10 mars 1998: Fråga är i målet om värdering vid fastställande av arvsskatt av andel i handelsbolag vars enda uppgift är att äga och förvalta fastigheter. Enligt praxis bör värdet på sådana bolagsandelar bestämmas på samma sätt som om fastigheterna varit föremål för bolagsmännens direkta ägande, dvs. med tillämpning av värderingsregeln i 22 § 1 mom. lagen om arvsskatt och gåvoskatt, i vart fall då antalet bolagsmän är begränsat (se NJA 1994 s. 607 med hänvisningar).

Fastighetens taxeringsvärde året före dödsfallet, dvs. för år 1994, skall läggas till grund för beräkningen av bolagsandelens värde, med tillägg av övriga tillgångars värde och med avdrag för bolaget åvilande skulder, allt enligt bolagets balansräkning per d. 31 dec. 1995. Bolagets nettovärde blir därmed (24 820 000 1 346 090 – 20 039 305 =) 6 126 785 kr. Av detta värde tillkommer 20 procent dödsboet. I bouppteckningen efter S.W. skall, på sätt TR:n funnit, såsom värde av hennes andel i bolaget tas upp 1 225 357 kr. TR:ns beslut är således riktigt.

Beslut HovR:n avslår överklagandet.

Dödsboet efter S.W. överklagade och yrkade att boet dels skulle berättigas återfå erlagt skattebelopp, dels erhålla ränta enligt 61 a § lagen om arvsskatt och gåvoskatt.

Riksskatteverket bestred bifall till besvären.

Kammarkollegiet och Bokföringsnämnden avgav yttranden.

HD avgjorde målet efter föredragning.

Föredraganden, RevSekr Thornefors, hemställde att HD skulle meddela följande beslut: Skäl. När S.W. avled d. 30 dec. 1995 ägde hon 20 % av Handelsbolaget A.W. & Co. Ägare till den återstående delen av bolaget var hennes son L.W. Bolagets enda verksamhet var att äga och förvalta fastigheten – – -. Fråga i målet är vilket värde dödsboets efter S.W. andel i handelsbolaget skall åsättas vid beräkningen av arvsskatt.

Dödsboet har hävdat att någon arvsskatt inte skall utgå av följande skäl. Fastigheten skall tas upp till taxeringsvärdet året före dödsfallet. Därefter skall med utgångspunkt från bolagsmännens behållna kapital enligt bolagets balansräkning en skattemässig reduktion ske med vars och ens andel i skillnaden mellan det bokförda värdet på fastigheten och dennas taxeringsvärde. För dödsboets andel i bolaget uppkommer därvid ett underskott om 4 945 422 kr, vilket skall tas upp som en skuld i bouppteckningen. Till följd därav uppstår en brist i boet.

Riksskatteverket har hävdat att någon hänsyn inte skall tas till bolagsmännens behållning i bolaget.

Enligt 23 § B 5 st. lagen om arvsskatt och gåvoskatt skall andelar i ett handelsbolag uppskattas till det pris som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållanden. Regeln är tillämplig även i fall då gåvan avser andel i ett bolag som endast äger fastigheter. Enligt 22 § skall vid värdering av fast egendom som ägs direkt av den avlidne i regel taxeringsvärdet året före skattskyldighetens inträde tillämpas.

Genom rättsfallet NJA 1994 s. 607 har HD slagit fast att andel i ett handelsbolag som ägts av ett fåtal personer och som har haft till huvudsakligt ändamål att äga och förvalta fastigheter, skall beskattas som om fastigheterna ägts direkt av delägarna i bolaget. Såsom HovR:n också funnit skall fastighetens taxeringsvärde året före dödsfallet, dvs. 1994, därför läggas till grund för värdet på andelen i handelsbolaget. Till detta belopp, 24 820 000 kr, skall läggas värdet på övriga tillgångar, 1 346 000 kr, samt avräknas bolagets skulder om 20 039 305 kr. Härigenom uppkommer ett nettovärde på 6 126 785 kr. HovR:n har av detta belopp fört upp 1 225 357 kr som värdet på dödsboets andel i bolaget.

När ett handelsbolag bildas träffar bolagsmännen avtal om den insats som var och en av dem skall göra. Storleken på den avtalade insatsen förblir därefter oförändrad om inte bolagsavtalet ändras i detta avseende. En bolagsmans behållna insats däremot förändras fortlöpande efter de ekonomiska dispositioner som denne gör inom bolagets ramar och kan t.o.m. vara negativ. En bolagsman är i en sådan situation i princip skyldig att skjuta till kapital för att täcka annan bolagsmans insatta kapital. Om en bolagsman avlider ligger det därför nära till hands att bestämma värdet på dennes andel med ledning av den behållna insatsen.

Såsom konstaterats ovan skall fastighetens taxeringsvärde om 24 820 000 kr utgöra utgångspunkt för värderingen. Fastighetens värde var enligt handelsbolagets bokföring vid S.W:s bortgång 49 549 107 kr, dvs. 24 729 107 kr högre än taxeringsvärdet. Av utredningen framgår att L.W:s kapitalkonto, dvs. hans behållna insats, i handelsbolaget vid samma tid uppgick till 30 855 492 kr och S.W:s till endast 400 kr. Vid en arvsskatteberäkning med taxeringsvärdet som utgångspunkt skall, som dödsboet hävdat, skillnaden mellan detta värde och fastighetens bokförda värde reducera det belopp som läggs till grund för beskattning i förhållande till bolagsmannens andel i bolaget. För dödsboets del uppgår detta belopp till 4 945 822 kr. Då dödsboets behållning i bolaget om 400 kr beaktats uppstår således en skuld om 4 945 422 kr vilken skall tas upp i bouppteckningen. Därvid uppkommer ett underskott i boet och någon arvsskatt skall inte utgå.

Dödsboets överklagande skall således bifallas.

HD:s avgörande. Med ändring av HovR:ns beslut förordnar HD att arvsskatt inte skall utgå för dödsboet efter S.W.

Till dödsboet skall genast återbetalas erlagd skatt om 293 450 kr jämte ränta enligt tidigare gällande 61 a § lagen om arvsskatt och gåvoskatt.

Skäl HD (JustR:n Håstad, referent, Dahllöf och Ella Nyström) fattade följande slutliga beslut. Skäl. Frågan i målet gäller fastställande av arvsskatt på andel i ett handelsbolag, vars enda uppgift är att äga och förvalta fastigheter. I målet är ostridigt att handelsbolagets värde i ett sådant fall skall bestämmas till fastighetens taxeringsvärde plus värdet av övriga tillgångar minus handelsbolagets skulder (jfr NJA 1994 s. 607). Bolagets nettovärde vid dödsfallet var därmed, som HovR:n ansett, 24 820 000 1 346 090 – 20 039 305 = 6 126 785 kr.

Underrätterna har utgått från att dödsboets andel i handelsbolaget enligt muntligt avtal var 20 %. I konsekvens härmed har underrätterna ansett att dödsboets andel var värd 1 225 357 kr.

Dödsboet har vitsordat att dödsboets "andel" i handelsbolaget var 20 % men har åberopat att fastigheten hade ett bokfört värde på 49 549 107 kr, att övriga tillgångar uppgick till 1 346 090 kr och att skulderna uppgick till 20 039 305 kr. Handelsbolagets bokförda egna kapital var således 30 855 892 kr. Av detta tillkom enligt bolagets kapitalkonton endast 400 kr dödsboet, medan 30 855 492 kr belöpte på den andra bolagsmannen (L.W.). Skillnaden mellan fastighetens bokförda värde och dess taxeringsvärde var 24 729 107 kr. Tjugo procent av denna skillnad uppgår till 4 945 822 kr. Enligt dödsboet skall värdet av dödsboets andel i handelsbolaget därför fastställas till 400 kr minus 4 945 822 kr eller till ett underskott med 4 945 422 kr (jfr RÅ 1988 ref. 29). Härvid har dödsboet bl.a. framhållit att det vore absurt om andelens värde, som uppgår till 400 kr beräknad på handelsbolagets bokförda värden, skulle öka när handelsbolagets värde ansetts vara 24 miljoner kr lägre därför att bolaget skall värderas med beaktande av fastighetens taxeringsvärde. – I och med att dödsboet hävdat att dödsboets kapitalkonto skall minskas med 20 procent av skillnaden mellan bokfört värde och taxeringsvärdet på fastigheten, får dödsboet anses hävda att vinst och förlust i handelsbolaget skall fördelas mellan bolagsmännen i proportionen 80- 20.

Riksskatteverket har anfört att ställningen på kapitalkontona inte bör beaktas, bl.a. därför att det gör beskattningen mer komplicerad och därför att ställningen på kapitalkontona kan påverkas av bolagsmännen. Riksskatteverket har dock medgivit att en bolagsmans andel vid beskattningen möjligen aldrig bör anses vara mer värd än dess verkliga värde.

Att en bolagsmans andel i bolagets egna kapital efter en tid kan avvika från bolagsmannens ursprungliga insats i bolaget beror på att bolagsmännen fritt kan bestämma att vinsten eller förlusten skall fördelas i en annan proportion. Dessutom kan en bolagsman, med de övrigas samtycke, ta ut insatt kapital, medan en annan bolagsman kan göra en kompletterande insats. Utgifter som en bolagsman haft för bolaget kan avtalas vara insatser, medan lån från bolaget kan avtalas vara kapitaluttag. (Se 2 kap. 6-10 §§ lagen om handelsbolag och enkla bolag samt Nial, Om handelsbolag och enkla bolag, 3 uppl. 1992, s. 145 ff. och Lindskog, Lagen om handelsbolag och enkla bolag, 2001, s. 178 ff.)

Skulle en bolagsman ta ut hela sitt insatta kapital och således få 0 kr på sitt kapitalkonto, kan han naturligtvis inte i beskattningshänseende anses äga dels en andel av bolaget som svarar mot hans ursprungliga insats, dels den tillgång som han förvärvat för det uttagna kapitalet. Det spelar härvidlag ingen roll om bolagsmannen, som tagit ut hela sin insats, skulle ha rätt till framtida vinst med den procent som gällde för hans ursprungliga insats.

Inte heller den omständigheten att bolagsmännen fritt kan påverka hur bolagets egna kapital skall fördelas mellan bolagsmännen medför att man skall bortse från ställningen på deras kapitalkonton. Skulle bolagsmännen inför ett dödsfall ha ökat den sedermera döde bolagsmannens andel i vinst eller förlust, bör det dock medföra att avtalet härom frånkänns betydelse.

Av det anförda följer att en bolagsmans verkliga rätt till bolagets egna kapital normalt skall respekteras, när värdet av hans andel skall bestämmas vid arvsbeskattning. Den fiktiva minskningen av bolagets tillgångar, som ofta följer av att man vid beskattningen skall utgå från taxeringsvärdet på fastigheter, får behandlas som en förlust i bolagets verksamhet.

Av utredningen framgår inte hur ställningen på kapitalkontona i det nu aktuella handelsbolaget kommit att kraftigt avvika från avtalet om insats och vinstdelning. Riksskatteverket har emellertid inte ifrågasatt handelsbolagets redovisning. Denna skall därför läggas till grund för värderingen av andelarna.

Ställningen på handelsbolagets kapitalkonton visar värdet av bolagsandelarna innan den fiktiva förlusten genom värderingen till taxeringsvärde uppkommit. Förlusten skall, enligt vad Riksskatteverket lämnat i och för sig obestritt, till 20 % bäras av dödsboet. Värdet av dödsboets andel i handelsbolaget skall således anses vara minus 4 945 422 kr. Därigenom uppkommer ett underskott i dödsboet, och någon arvsskatt skall inte utgå.

Beslut HD:s avgörande. Med ändring av HovR:ns beslut förordnar HD att arvsskatt inte skall utgå för dödsboet efter S.W.

Till dödsboet skall genast återbetalas erlagd skatt om 293 450 kr jämte ränta enligt tidigare gällande 61 a § lagen om arvsskatt och gåvoskatt.

JustR:n Inger Nyström och Lennander var skiljaktiga och anförde: Den avgörande frågan i förevarande mål är hur värdet av S.W:s andel av handelsbolagets tillgångar och skulder skall bestämmas vid arvsbeskattningen. Enligt Riksskatteverket bör bestämningen ske med ledning av det andelstal som bolagsmännen avtalat, dvs. 20 % för S.W. (dödsboet) och 80 % för L.W. Enligt dödsboet bör den ske med ledning av behållningen på bolagsmännens kapitalkonton, dvs. 400 kr för S.W. (dödsboet) och drygt 30 milj. kr för L.W.

Av utredningen i målet framgår att ingen av beräkningsmetoderna generellt kan sägas ge ett betydligt rättvisare resultat än den andra, eftersom utfallet bl.a. beror på vilken bolagsmans andel som värderas och på vilken ekonomisk situation handelsbolaget befinner sig i.

I hittillsvarande praxis synes bolagsmännens kapitalkonton inte ha beaktats utan fördelningen har skett med stöd av andelstalet (se t.ex. NJA 1991 s. 465, 1983 s. 237 och 1973 s. 93). En metod som bygger på andelstalet, och därför i och för sig är i viss mån schabloniserad, låter sig väl inpassas i det arvsskatterättsliga systemet där värderingen ofta är schablonbetonad. Ett sådant beräkningssätt är också mindre komplicerat och mindre resurskrävande än en metod som utgår från behållningen på kapitalkontona. Skall ställningen på nämnda konto vara avgörande krävs mer information från den skattskyldige och fler kontroller från skattemyndighetens sida. Eftersom uttag från och insatser på kontot kan göras i olika syften inför ett dödsfall, kan det t.ex. erfordras en särskild utredning om ställningen på kontot i större mån avviker från andelstalet.

Enligt vår mening saknas i nuläget anledning att frångå hittills tillämpade principer. Detta innebär att, såsom skett i HovR:n, andelstalet skall användas då värdet av S.W:s bolagsandel bestäms. Överklagandet skall därför lämnas utan bifall.

HD:s beslut meddelades d. 18 febr. 2003 (mål nr Ö 1437-98).