Högsta domstolen referat NJA 2010 s. 168

Instans
Högsta domstolen
Referat
NJA 2010 s. 168
Målnummer
B5498-09
Avdelning
1
Avgörandedatum
2010-03-31
Rubrik
Fråga om det svenska systemet med dubbla sanktioner (skattetillägg och brottspåföljd) och två förfaranden för oriktiga uppgifter i skatteförfarandet är förenligt med det i artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen upptagna förbudet mot dubbla förfaranden (ne bis in idem). (I=B 5498-09 och II= 2509-09)
Lagrum
Artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet till europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (1994:1219)
Rättsfall
•  NJA 2000 s. 622
•  NJA 2004 s. 840 I och II
•  NJA 2005 s. 856
•  NJA 2006 s. 467
•  NJA 2008 s. 946
•  RÅ 2000 ref. 65
•  Regeringsrättens dom den 17 september 2009 i mål 8133-08
•  Europadomstolens dom i mål Malige mot Frankrike no. 68/1997/852/1059, den 23 december 1998
•  Europadomstolens dom i mål Ponsetti och Chesnel mot Frankrike no. 36855/97 och 41731/98, 14 september 1999
•  Europadomstolens dom i mål Phillips mot Förenade konungariket no. 41087/98, ECHR 2001-VII
•  Europadomstolens dom i mål Franz Fischer mot Österrike no. 37950/97, 29 maj 2001Janosevic
•  Europadomstolens dom i mål Janosevic mot Sverige, no. 34619/97, 23 juli 2002 ECHR 2002-VII
•  Europadomstolens dom i mål Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige, no. 36985/97, 23 juli 2002
•  Europadomstolens dom i mål Maszni mot Rumänien, no. 59892/00, den 21 september 2006
•  Europadomstolens dom i mål Zolotukhin mot Ryssland no 14939/03, den 10 februari 2009
•  Europadomstolens dom i mål Ruotsalainen mot Finland no. 13079/03, den 16 juni 2009
•  Europadomstolens dom i mål Maresti mot Kroatien no. 55759/07, den 25 juni 2009
•  Europadomstolens dom i mål Tsonyo Tsonev mot Bulgarien no. 2376/03, den 14 januari 2010
•  Europadomstolens beslut i mål R.T. mot Schweiz no. 31982/96, den 13 maj 2000 ECHR 1999-VI
•  Europadomstolens beslut i mål Rosenquist mot Sverige no. 60619/00, 14 september 2004
•  Europadomstolens beslut i mål Nilsson mot Sverige, no. 73661/01, den 13 december 2005
•  Europadomstolens beslut i mål Synnelius och Edsbergs Taxi AB mot Sverige, no. 44298/02, 17 juni 2008
•  Europadomstolens beslut i mål Carlberg mot Sverige no.9631/04, den 27 januari 2009
•  EG-domstolens dom den 9 mars 2006 i mål C-436/04, Van Esbroeck, REG 2006 s. I-02333

I

Linköpings tingsrätt

Allmän åklagare väckte åtal vid Linköpings tingsrätt mot M.J. för grovt skattebrott, alt. vårdslös skatteuppgift enligt 4 § alt. 5 § skattebrottslagen (1971:69) med följande gärningsbeskrivning.

M.J. har till skattekontoret i Linköping den 15 juni 2005 i inkomstdeklaration avseende inkomståret 2004 och den 19 oktober 2005 i skriftligt svar på förfrågan från skattekontoret uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat oriktig uppgift och därigenom givit upphov till fara för att skatt skulle undandras det allmänna med 600 000 kr. Den oriktiga uppgiften har bestått i att M.J. i inkomstdeklarationen yrkat avdrag för kapitalförlust med 1 miljon kr avseende 1 aktie i Pocit Labs AB och i svaret vidhållit yrkandet och yrkat avdrag med ytterligare 1 miljon kr genom att uppge att det totala anskaffningsvärdet för aktier i bolaget varit 2 miljoner kr enligt bilagda handlingar trots att M.J. yrkat och erhållit avdrag för kapitalförlust med 1,9 milj. kr vid försäljning av aktierna enligt omprövningsbeslut 2003-01-21 avseende taxeringsår 2002.

Skattebrottet är att bedöma som grovt brott, enär det rört mycket betydande belopp.

M.J. förnekade brott. Han vitsordade de faktiska omständigheterna men gjorde gällande att han inte handlat uppsåtligen eller grovt oaktsamt.

Tingsrätten (ordförande rådmannen Björn Sälde) meddelade dom den 1 december 2008. På anförda skäl fann tingsrätten åtalet styrkt. Gärningen skulle, med hänsyn till beloppet, bedömas som grovt skattebrott.

Domslut

Tingsrätten dömde M.J. för grovt skattebrott enligt 4 § skattebrottslagen till fängelse åtta månader.

Göta hovrätt

M.J. överklagade i Göta hovrätt och yrkade, såvitt nu är i fråga, att hovrätten skulle avvisa åtalet och undanröja tingsrättens dom.

Åklagaren bestred att det förelåg hinder för lagföring.

Hovrätten (hovrättsråden Lena Bång och Lennart Östblom, referent, samt hovrättsassessorn Ingrid Hansen) anförde följande i beslut den 30 oktober 2009.

Bakgrund

Genom Kammarrättens i Jönköping dom den 20 juni 2007 i mål nr 504-07 och 894-07 påfördes M.J. skattetillägg avseende bl.a. 2005 års inkomsttaxering. Skattetillägget, vilket således avsåg inkomståret 2004, påfördes med anledning av att M.J. i sin inkomstdeklaration för det året lämnat oriktiga uppgifter angående kapitalförluster om totalt 2 miljoner kr för vilka han yrkat avdrag. Domen har vunnit laga kraft.

Åklagaren yrkade därefter i stämningsansökan den 4 mars 2008 ansvar mot M.J. för grovt skattebrott, alternativt vårdslös skatteuppgift. Genom den överklagade domen dömde Linköpings tingsrätt M.J. för grovt skattebrott bestående i att han för inkomståret 2004 uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat oriktiga uppgifter om kapitalförluster om totalt 2 miljoner kr vilket gett upphov till fara för att skatt skulle undandras det allmänna med 600 000 kr.

Hovrättens skäl

M.J. har som grund för sitt yrkande om avvisning anfört att åtalet för skattebrott grundar sig på samma handlande som det för vilket han tidigare påförts skattetillägg och att det därmed föreligger hinder mot att han lagförs även för skattebrott. Han har till stöd härför åberopat bl.a. Europadomstolens dom i målet Zolotukhin mot Ryssland, se vidare nedan.

Åklagaren har som grund för sitt bestridande anfört att ett lagakraftvunnet avgörande om skattetillägg enligt NJA 2000 s. 622 inte utgör hinder mot att döma till påföljd för skattebrott, samt hänvisat bl.a. till skattetilläggskommitténs betänkande SOU 2001:25 och tillagt att Europadomstolens avgörande i målet Zolotukhin mot Ryssland inte medfört något förändrat ställningstagande från HD.

Hovrätten gör följande bedömning.

I 30 kap. 9 § RB föreskrivs att en person inte får lagföras eller straffas för samma brott mer än en gång (ne bis in idem). Enligt bestämmelsen får frågan om en tilltalads ansvar för en gärning inte tas upp till ny prövning sedan tiden för talan mot den dom som först prövade ansvaret gått ut. Den tidigare domen utgör ett rättegångshinder som ska beaktas ex officio. Brottmålsdomens rättskraft omfattar alla straffrättsliga påföljder för den bedömda gärningen men utgör inget hinder mot att samma gärning läggs till grund för en talan om en annan rättsföljd. Enligt nationell rätt har skattetillägg inte varit att anse som en straffrättslig påföljd. Ett beslut om skattetillägg har därför inte utgjort något hinder mot ett senare åtal för skattebrott även om åtalet avsett samma gärning som föranlett beslutet om skattetillägg.

Skydd mot att bli lagförd eller straffad för samma brott mer än en gång finns även i artikel 4 första punkten i Protokoll nr 7 (d. 22 nov. 1984) till konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (i fortsättningen sjunde tilläggsprotokollet). Bestämmelsen gäller som lag i Sverige sedan den 1 november 1998 och har följande lydelse.

“Article 4 – Right not to be tried or punished twice

1. No one shall be liable to be tried or punished again in criminal proceedings under the jurisdiction of the same State for an offence for which he has already been finally acquitted or convicted in accordance with the law and penal procedure of that State.”

“Artikel 4 – Rätt att inte bli lagförd eller straffad två gånger

1. Ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat.”

Europadomstolen har i flera avgöranden (bl.a. Janosevic mot Sverige, dom den 23 juli 2002, samt Rosenquist mot Sverige, dom den 14 september 2004) funnit att beslut om skattetillägg är att anse som lagföring för brott i Europakonventionens mening och att artikel 4 i sjunde tillläggsprotokollet därmed är tillämplig. Mot bakgrund härav finner hovrätten att det inte finns anledning att i förevarande mål göra någon annan bedömning.

HD och Regeringsrätten har tidigare funnit att det svenska förfarandet där såväl skattetillägg som straffrättsligt ansvar kan åläggas en enskild för en och samma oriktiga taxeringsuppgift är förenligt med Europakonventionen (NJA 2000 s. 622 och NJA 2005 s. 856 och RÅ 2002 ref. 79). I avgörandena har skattetillägget och skattebrottet bedömts vara olika överträdelser främst med anledning av att det krävs subjektiv täckning för att döma till påföljd för skattebrott vilket inte är fallet för att besluta om skattetillägg. Domstolarna har vidare beaktat att syftet med att påföra skattetillägg skiljer sig från syftet med att döma till påföljd för skattebrott. Europadomstolen har i målet Rosenquist mot Sverige godtagit det svenska förfarandet. Europadomstolen, som i sitt avgörande hänvisade till NJA 2000 s. 622 och RÅ 2002 ref. 79, konstaterade att förutsättningarna för att kunna påföra skattetillägg inte var tillräckliga för att någon ska kunna dömas för skattebrott eftersom uppsåt, eller grov oaktsamhet, utgjorde ett väsentligt element i skattebrottet. Europadomstolen noterade också att syftet med att påföra skattetillägg skiljer från syftet med att döma ut ansvar för skattebrott. Europadomstolen fann således att det var fråga om två skilda överträdelser.

Efter avgörandet i målet Rosenquist mot Sverige har Europadomstolen i målet Carlberg mot Sverige (dom den 27 januari 2009) anfört att de subjektiva rekvisiten inte utgör någon grund för att skilja två brott åt i den mening som avses med artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet. Därefter har Europadomstolen i målet Zolotukhin mot Ryssland (dom den 10 februari 2009), i stor kammare, gjort generella uttalanden om hur artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet ska tillämpas. Enligt Europadomstolen finns det goda skäl att ersätta tidigare praxis avseende tolkningen av begreppet samma brott (same offence) med en ny harmoniserad tolkningsmetod. Europadomstolen har uttalat att rätten att undgå lagföring två gånger för samma brott fortsättningsvis ska tolkas som ett förbud mot en ny prövning mot en person för ett nytt brott om prövningen grundas på samma omständigheter (identical facts) eller omständigheter som är väsentligen desamma (substantially the same) som de som låg till grund för den tidigare prövningen. Prövningen bör därför fokusera på de konkreta och faktiska omständigheter, som hänger samman i tid och rum, och avser en och samma person.

Europadomstolen har därefter i målet Ruotsalainen mot Finland (dom den 16 juni 2009) funnit att Finland brutit mot artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet genom att en person först lagförts och dömts att betala böter för ringa skattebrott och därefter, sedan bötesstraffet vunnit laga kraft, påförts en administrativ sanktionsavgift. Europadomstolen konstaterade att var och en av de båda påföljderna var att anse som straffrättslig i konventionens mening och att omständigheterna som låg till grund för bestämmandet av påföljderna var väsentligen desamma (substantially the same) i den mening som avses i artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet. Således har det inte varit av någon avgörande betydelse att det, till skillnad från vad som gällt för den administrativa sanktionsavgiften, har krävts uppsåt för att döma till påföljd för ringa skattebrott.

Regeringsrätten har i dom den 17 september 2009 i mål 8133-08 funnit att den ordning som gäller enligt svensk reglering även mot bakgrund av Europadomstolens nya praxis är förenlig med Europakonventionen i aktuellt hänseende. Samma bedömning har Svea hovrätt gjort i dom den 26 oktober 2009 i mål B 5421-08.

Enligt hovrättens bedömning talar det mesta för att Europadomstolen har haft för avsikt att genom Zolotukhin-avgörandet lägga grunden för en ändrad och mer enhetlig praxis. Avgörande ska därvid i fortsättningen vara om de faktiska omständigheter som ligger till grund för de skilda överträdelserna är identiska eller i det närmaste identiska. Det är därför inte troligt att Europadomstolen i fortsättningen kommer att tillmäta skillnader i syfte mellan olika bestämmelser någon avgörande betydelse. I såväl målet Carlberg mot Sverige som målet Ruotsalainen mot Finland har Europadomstolen anfört att endast en skillnad i fråga om kravet på uppsåt inte är tillräckligt för att det ska anses vara två skilda brott i Europakonventionens mening. Dessa avgöranden, sedda i ljuset av Zolotukhin-avgörandet, visar att domstolen inte längre avser att fästa någon avgörande betydelse vid eventuella krav på subjektiv täckning vid bedömningen av om det är fråga om samma brott eller inte i konventionens mening.

Med hänsyn främst till Ruotsalainen-avgörandet är det inte sannolikt att Europadomstolen numera skulle godta det svenska förfarandet. Hovrätten anser därför att Europadomstolens nya praxis utgör ett sådant klart stöd som krävs för att underkänna den svenska rättsordningen i aktuellt hänseende (jfr NJA 2000 s. 622 och 2005 s. 856). Hovrätten finner till följd härav att det således är möjligt att ett beslut om skattetillägg, med hänsyn till reglerna om ne bis in idem och res judicata, utgör rättegångshinder för prövning av ett åtal för skattebrott. Med hänvisning härtill och då de omständigheter som låg till grund för beslutet om skattetillägg är väsentligen desamma som de omständigheter som ligger till grund för åtalet mot M.J. för grovt skattebrott avvisar hovrätten åtalet med stöd av 30 kap. 9 § RB och artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet.

Hovrättens avgörande

Med undanröjande av tingsrättens dom avvisade hovrätten åtalet.

Högsta domstolen

Riksåklagaren överklagade och yrkade att HD skulle undanröja hovrättens beslut och visa målet åter till hovrätten för erforderlig handläggning.

M.J. bestred ändring.

Skatteverket avgav yttrande.

Målet avgjordes efter föredragning.

Föredraganden, rev.sekr. Ralf Järtelius, föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande beslut.

Skäl

Bakgrund

1. Genom ett omprövningsbeslut den 19 juni 2006 avseende bl.a. 2005 års taxering påförde Skatteverket M.J. skattetillägg med anledning av att han i sin inkomstdeklaration lämnat oriktiga uppgifter angående kapitalförluster om totalt 2 miljoner kr för vilka han yrkat avdrag. Efter överklagande satte länsrätten ned skattetillägget något, men länsrättens dom ändrades sedermera av kammarrätten som bestämde skattetillägget till samma belopp som Skatteverket gjort. Kammarrättens dom vann laga kraft den 7 november 2007 då Regeringsrätten beslutade att inte meddela prövningstillstånd.

2. Den 5 november 2007 delgavs M.J. misstanke om skattebrott, alternativt vårdslös skatteuppgift bestående i att han i inkomstdeklaration avseende inkomståret 2004 (taxeringsåret 2005) uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat oriktiga uppgifter om kapitalförluster om totalt 2 miljoner kr, vilket gett upphov till fara för att skatt skulle undandras det allmänna med 600 000 kr. Åtal väcktes den 5 mars 2008.

3. Tingsrätten dömde M.J. för grovt skattebrott till åtta månaders fängelse. Hovrätten har dock undanröjt tingsrättens dom och avvisat åtalet eftersom man bedömt att M.J. genom beslutet om skattetillägg redan straffats för den gärning som åtalet avser. En prövning av åtalet skulle enligt hovrätten strida mot den inom straffprocessrätten grundläggande principen om förbud mot dubbel lagföring och bestraffning (ne bis in idem).

Bestämmelser om förbud mot dubbel lagföring

4. Enligt intern svensk rätt är skattetillägg inte att anse som en straffrättslig påföljd. RB:s regler om brottmålsdomens rättskraft (30 kap. 9 § första stycket) och förbud mot att väcka åtal för gärning för vilken den tilltalade redan står under åtal (45 kap. 1 § tredje stycket) har därför inte utgjort något hinder mot att pröva åtalet. Avvisningsfrågan måste emellertid bedömas även med utgångspunkt i artikel 4 punkt 1 i det sjunde tillläggsprotokollet till Europakonventionen som gäller som lag här i landet. I denna bestämmelse föreskrivs att ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat.

Äldre praxis från Europadomstolen m.m.

5. Av Europadomstolens praxis framgår att mål avseende skattetillägg gäller anklagelser för brott i Europakonventionens mening och att artikel 6.1 i konventionen alltså är tillämplig på sådana mål. Vidare har Europadomstolen slagit fast att vad som innefattas i begreppet “straff” inte kan skifta från en bestämmelse till en annan i konventionen. Artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet är således i och för sig tillämplig på beslut om skattetillägg. (Se t.ex. rättsfallet NJA 2004 s. 510 med hänvisningar till Europadomstolens praxis.) En förutsättning för att ett beslut om skattetillägg ska hindra att ett åtal för skattebrott prövas är dock att de båda förfarandena avser samma brott.

6. Frågan om när ett senare förfarande ska anses avse samma brott som ett tidigare förfarande har varit omdiskuterad och föremål för tämligen omfattande och delvis motsägelsefull praxis från Europadomstolen. I domstolens första avgörande i frågan (dom den 23 oktober 1995 i målet Gradinger mot Österrike, A 328-C) fäste domstolen avgörande vikt vid att förhållandena avsåg samma gärning/beteende (conduct) med bortseende från att de olika tillämpliga bestämmelserna skilde sig åt ifråga om beskrivningen av överträdelserna och när det gällde deras natur och ändamål. I fallet Oliveira mot Schweiz (dom den 30 juli 1998, Reports 1998-V) fann domstolen däremot att det inte fanns något hinder mot dubbla förfaranden beträffande en och samma gärning eftersom de båda förfarandena avsåg skilda brott (idealkonkurrens). I sin dom den 29 maj 2001 i målet Franz Fischer mot Österrike (ansökan nr 37950/97) konstaterade Europadomstolen att de nyssnämnda avgörandena i Gradinger- och Oliveirafallen framstod som något motsägelsefulla, varefter den uttalade att i fall när olika brott som grundar sig på en och samma gärning åtalas efter varandra, ett efter det slutliga avgörandet av det andra, så måste domstolen undersöka om brotten har samma väsentliga element (the same essential elements).

7. I samband med att reglerna om skattetillägg reformerades år 2003 analyserades, med utgångspunkt bl.a. i Europadomstolens ovan berörda praxis, frågan om det var förenligt med bestämmelsen i artikel 4 i tilläggsprotokollet att ha en ordning med både ett administrativt skattetilläggsförfarande och ett straffrättsligt förfarande vid lämnande av en oriktig uppgift. Därvid gjordes bedömningen att det svenska systemet inte stod i strid med artikel 4, varvid det bl.a. framhölls att de grundläggande förutsättningarna för skattetillägg och skattebrott skilde sig åt beträffande de subjektiva förutsättningarna i sådan utsträckning att det inte kunde anses vara fråga om samma “brott” i den mening som avses i artikel 4. (Se prop. 2002/03:106 s. 97 ff.) Den angivna bedömningen kom sedermera att bekräftas i Europadomstolens beslut den 14 september 2004 i fallet Rosenquist mot Sverige (ansökan nr 60619/00).

8. I Rosenquistfallet fick Europadomstolen anledning att uttala sig om förhållandet mellan skattetillägg och talan om ansvar för skattebrott enligt svensk rätt. Därvid fann domstolen att de brott som prövades i de olika förfarandena var helt fristående och skilde sig åt i sina väsentliga element eftersom det för straffrättsligt ansvar, men inte skattetillägg, krävs uppsåt eller grov oaktsamhet och då straffets och skattetilläggets ändamål skiljer sig åt.

9. Med hänvisning till Europadomstolens avgörande i Rosenquistfallet har HD i rättsfallen NJA 2004 s. 840 och 2005 s. 856 funnit att bestämmelsen i artikel 4 i tilläggsprotokollet om ne bis in idem inte kan anses innebära att ett slutligt beslut om miljösanktionsavgift respektive skattetillägg utgör hinder mot att därefter lägga samma objektiva omständigheter till grund för en talan om straffrättsligt ansvar. (Se även Europadomstolens beslut den 17 juni 2008 i målet Synnelius och Edsbergs Taxi AB mot Sverige, ansökan nr 44298/02, där domstolen gjorde en likartad bedömning som i Rosenquistfallet.)

Europadomstolens senaste praxis

10. I en dom den 10 februari 2009 i målet Sergey Zolotukhin mot Ryska Federationen (ansökan nr 14939/03) har Europadomstolen i stor kammare uttryckligen frångått sin ovan beskrivna praxis och uttalat bl.a. att artikel 4 i tilläggsprotokollet ska förstås så att den förbjuder åtal eller rättegång för ett andra brott när detta härrör från identiska fakta (“identical facts”) eller fakta som i allt väsentligt är desamma (“facts which are substantially the same”). Därvid ska bedömningen fokusera på sådana konkreta faktiska omständigheter som omfattar samma person och som är oupplösligt sammankopplade i tid och rum och ska den enda utgångspunkten för jämförelsen mellan två brott vara de faktiska omständigheterna (the facts).

11. I ett avvisningsbeslut som meddelades några veckor före domen i Zolotukhinfallet uttalade Europadomstolen bl.a. att de subjektiva rekvisiten i den svenska bestämmelsen om ansvar för bokföringsbrott (11 kap. 5 § BrB) inte gav anledning att – vid tillämpning av bestämmelsen i artikel 4 i tillläggsprotokollet – särskilja detta brott från den anklagelse för brott som ett påfört skattetillägg ansågs innefatta (Europadomstolens beslut den 27 januari 2009 i målet Carlberg mot Sverige, ansökan nr 9631/04). Ett liknande ställningstagande gjorde domstolen i sin dom den 16 juni 2009 i målet Ruotsalainen mot Finland (ansökan nr 13079/03). I det målet hade en man genom ett strafföreläggande ålagts att betala böter för det att han uppsåtligen använt ett lågbeskattat drivmedel utan att betala tilläggsskatt och senare påförts en administrativ sanktionsavgift för vad Europadomstolen konstaterade var samma brott. Enligt Europadomstolen hade en kränkning av artikel 4 i tilläggsprotokollet ägt rum; att det för bötespåföljden men inte för den administrativa avgiften krävdes uppsåt saknade enligt domstolen betydelse.

12. Frågan är nu vilken betydelse Europadomstolens ändrade praxis har för svenskt vidkommande (se, förutom de ovan nämnda avgörandena, Europadomstolens domar den 25 juni 2009 i fallet Maresti mot Kroatien, ansökan nr 55759/07 och den 14 januari 2010 i fallet Tsonyo Tsonev mot Bulgarien, ansökan nr 2376/03).

Europakonventionens ställning i svensk rätt

13. I 2 kap. 23 § RF föreskrivs att lag eller annan föreskrift inte får meddelas i strid med Sveriges åtaganden på grund av Europakonventionen och enligt 11 kap. 14 § får en domstol eller annat offentligt organ som finner att en föreskrift står i strid med bestämmelse i grundlag eller annan överordnad författning inte tillämpa föreskriften i fråga. Har riksdagen eller regeringen beslutat föreskriften ska tillämpning dock underlåtas endast om felet är uppenbart.

14. Hur bestämmelserna i 2 kap. 23 § och 11 kap. 14 § RF förhåller sig till varandra och hur man ska lösa tolkningsfrågor som uppstår i fall då en motsättning påstås föreligga mellan annan svensk lag och Europakonventionen med dess tilläggsprotokoll har varit omdiskuterat. I samband med att Europakonventionen antogs som svensk lag berördes dessa frågor i förarbetena (se prop. 1993/94:117 s. 32 ff. och s. 53 f. samt KU 1993/94:24 s. 18 ff.). Härvid betonades att Europakonventionen inte gavs grundlags status genom införandet av bestämmelsen i 2 kap. 23 § RF och att införandet av bestämmelsen inte heller innebar att det tillskapades någon ny nivå i normhierarkin; i fall av verklig eller skenbar konflikt mellan konventionen och annan lag fick konflikten lösas genom lagtolkning eller med hjälp av rättstillämpningsmetoder. Därvid hänvisades särskilt till principerna om fördragskonform tolkning, om lex posterior (yngre lag går före äldre lag) och om lex specialis (en specialregel går före en allmänt hållen bestämmelse). Vidare berördes ett remissyttrande från HD:s ledamöter, enligt vilket en konvention om mänskliga rättigheter på grund av sin speciella karaktär borde ges en särskild vikt i fall av konflikt med inhemska lagbestämmelser.

15. De nyss berörda förarbetsuttalandena framstår inte i alla hänseenden som klara och övertygande och deras betydelse för rättstillämpningen kan diskuteras. Det får emellertid anses stå klart att en viss försiktighet måste iakttas med att underkänna en enligt intern svensk rätt gällande ordning utan klart stöd i konventionen med dess tilläggsprotokoll eller i Europadomstolens praxis. Sålunda betonade konstitutionsutskottet i sitt ovan omnämnda betänkande att det är en uppgift för lagstiftaren att bedöma vilka förändringar av den inhemska rätten som kan vara påkallade på grund av konventionsåtagandena. I tidigare rättsfall där tilläggsprotokollets förbud mot dubbla lagföringar varit föremål för HD:s prövning har det också uttalats att det, för att med hänvisning till Europakonventionen underkänna den ordning som gäller enligt intern svensk reglering, bör krävas att det finns klart stöd för detta i konventionen eller i Europadomstolens praxis (se t.ex. NJA 2000 s. 622 och 2004 s. 840; jfr NJA 2005 s. 805 där det dock inte var fråga om att helt underkänna den interna svenska regleringen men där en tillämpning av bestämmelsen i 16 kap. 8 § BrB om ansvar för hets mot folkgrupp underläts eftersom det bedömdes som sannolikt att Europadomstolen skulle finna att den inskränkning av yttrandefriheten som en fällande dom skulle innebära, i det konkreta fallet skulle utgöra en kränkning av Europakonventionen).

Betydelsen av Europadomstolens ändrade praxis för frågan om när två förfaranden ska anses avse “samma brott”

16. Genom avgörandena i de ovan berörda fallen Carlberg mot Sverige, Sergey Zolotukhin mot Ryska Federationen, Ruotsalainen mot Finland, Maresti mot Kroatien och Tsonyo Tsonev mot Bulgarien har Europadomstolen uppenbarligen frångått sin tidigare praxis i frågan om när två förfaranden ska anses avse samma brott enligt artikel 4 i tilläggsprotokollet. Sålunda får det numera anses stå helt klart att bedömningen ska fokusera på själva gärningen och att skillnader i de subjektiva rekvisiten eller i de olika sanktionernas syfte inte längre kan tillmätas någon avgörande betydelse.

17. För skattebrott, skatteförseelse eller grovt skattebrott döms, enligt 2-4 §§ skattebrottslagen (1971:69), den som på annat sätt än muntligen uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till myndighet eller underlåter att till myndighet lämna deklaration, kontrolluppgift eller annan föreskriven uppgift och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan. På motsvarande sätt ska, enligt 15 kap. 1 § skattebetalningslagen (1997:483) och 5 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324), särskild avgift (skattetillägg) tas ut om den skattskyldige på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för beskattningen/taxeringen eller om den skattskyldige har lämnat en sådan uppgift i ett mål om beskattning/taxering och uppgiften inte har godtagits efter prövning i sak. Frånsett kravet på uppsåt så är alltså ansvarsförutsättningarna enligt skattebrottslagens bestämmelser i allt väsentligt desamma som de som gäller för påförande av skattetillägg.

18. Även om de nyss nämnda avgörandena från Europadomstolen (med undantag för Carlbergfallet, som dock inte avsåg förhållandet mellan skattetillägg och skattebrott) inte avser svenska förhållanden så får de mot angiven bakgrund anses ge ett sådant klart stöd för att påförande av skattetillägg och talan om ansvar för skattebrott, om de avser samma oriktiga uppgifter, utgör anklagelser för samma brott i tilläggsprotokollets mening att den interna svenska ordningen inte längre kan försvaras med argumentet att det skulle vara fråga om olika brott.

Kravet på att det tidigare avgörandet är slutligt

19. Att två förfaranden avser samma brott är inte tillräckligt för att en kränkning av principen om ne bis in idem så som den kommer till uttryck i artikel 4 i tilläggsprotokollet ska anses vara för handen. En ytterligare förutsättning för att ett andra förfarande ska vara otillåtet är sålunda att den tilltalade redan blivit “slutligt frikänd eller dömd”. Härmed avses att det ska föreligga ett slutligt avgörande som vunnit laga kraft och fått verkan som res judicata (se t.ex. Explanatory Report to Protocol No. 7 to the Convention for the Protection of Human Rights and Fundamental Freedoms, 1985, punkt 29 jämförd med punkt 22; Europadomstolens ovan nämnda avgöranden i fallen Sergey Zolotukhin mot Ryska Federationen, Ruotsalainen mot Finland och Tsonyo Tsonev mot Bulgarien samt rättsfallen NJA 2004 s. 510 I och II).

20. Europadomstolens ändrade praxis i frågan om när två olika förfaranden ska anses gälla samma brott kan inte tillmätas någon betydelse för kravet på att det första avgörandet ska vara slutligt i den angivna bemärkelsen för att artikel 4 i tilläggsprotokollet ska bli tillämplig.

21. I fall då lagstiftningen i ett land föreskriver att ett brott ska föranleda brottspåföljder enligt två skilda förfaranden uppstår även frågan om förutsättningen i artikel 4 att personen ifråga redan ska ha blivit “slutligt frikänd eller dömd” avser det slutliga avgörandet i det första förfarandet eller om ett slutligt avgörande ska anses föreligga först sedan båda förfarandena slutförts (jfr rättsfallet RÅ 2000 ref. 65, där Regeringsrätten framhöll att bestämmelsen i detta avseende lämnar utrymme för skilda tolkningar). När det gäller det svenska sanktionssystemet avseende oriktiga uppgifter till ledning för beskattningen talar dock det mesta för att respektive förfarande ska bedömas för sig och att ett beslut avseende skattetillägg således är att anse som slutligt när det vunnit laga kraft även om det vid den tidpunkten fortfarande pågår ett straffrättsligt förfarande avseende samma oriktiga uppgift.

22. Med utgångspunkten att ett beslut om skattetillägg ska anses avse samma brott som en talan om ansvar för skattebrott avseende samma oriktiga uppgift får det numera anses stå klart att artikel 4 i tilläggsprotokollet utgör hinder mot att inleda ett straffrättsligt förfarande efter det att ett beslut om skattetillägg vunnit laga kraft. Om det straffrättsliga förfarandet redan påbörjats, men ännu inte avslutats, när beslutet om skattetillägg vinner laga kraft uppstår dock särskilda problem, vilket kommer att behandlas i det följande.

Parallella förfaranden

23. Artikel 4 i tilläggsprotokollet tar, i likhet med 30 kap. 9 § RB, endast sikte på rättskraftsverkan av en lagakraftvunnen dom. Någon motsvarighet till bestämmelsen om litispendens i 45 kap. 1 § RB finns inte i Europakonventionen eller dess tilläggsprotokoll. Formellt innebär konventionen alltså inte något hinder mot parallella förfaranden.

24. Frågan är dock om bestämmelsen i artikel 4 i tilläggsprotokollet innebär att ett redan påbörjat straffrättsligt förfarande måste avbrytas när ett beslut om skattetillägg avseende samma oriktiga uppgift vinner laga kraft eller om det är möjligt att slutföra det straffrättsliga förfarandet i enlighet med det regelverk som gäller enligt intern svensk rätt. Den angivna problematiken berördes i rättsfallet NJA 2000 s. 622, men HD fann i det fallet inte anledning att gå in på de särskilda problem som kan uppkomma om samma överträdelse föreligger till bedömning inom ramen för olika parallella förfaranden.

25. Europadomstolens praxis innehåller inte något uttryckligt stöd för att det skulle strida mot bestämmelsen i artikel 4 i tilläggsprotokollet att fortsätta ett straffrättsligt förfarande som redan inletts när ett beslut om skattetillägg avseende samma oriktiga uppgift vinner laga kraft. Tvärtom har Europadomstolen i flera av de fall där den funnit att en kränkning av artikel 4 i tilläggsprotokollet förekommit särskilt lyft fram att det första förfarandet blivit slutligt avgjort redan innan det andra förfarandet inleddes (se t.ex. p. 109 i Zolotukhindomen, p. 44 i Ruotsalainendomen och p. 53- 54 i Tsonevdomen). Även i tidigare fall där Europadomstolen konstaterat en kränkning av artikel 4 i tilläggsprotokollet synes situationen, med något enstaka undantag, ha varit den att det andra förfarandet inletts först sedan det första förfarandet avslutats med ett slutligt avgörande (se t.ex. Europadomstolens avgöranden i de ovan berörda fallen Gradinger mot Österrike och Franz Fischer mot Österrike samt domstolens dom den 30 maj 2002 i fallet W.F. mot Österrike, ansökan nr 38275/97; jfr Europadomstolens dom den 6 juni 2002 i fallet Sailer mot Österrike, ansökan nr 38237/97).

26. Bestämmelsen i artikel 4 i tilläggsprotokollet syftar till att upprätthålla det rättssäkerhetskrav som består i att den som slutligt dömts eller frikänts ska vara trygg i den meningen att han är skyddad mot att åtalas och straffas på nytt för samma brott. Den som delges misstanke om eller åtalas för skattebrott innan ett beslut om skattetillägg avseende samma oriktiga uppgift blivit slutligt har knappast anledning att räkna med annat än att det straffrättsliga förfarandet kan komma att fortskrida även om beslutet om skattetillägg skulle vinna laga kraft. Det förhållandet att ett straffrättsligt förfarande slutförs synes alltså inte, i den beskrivna situationen, innebära att de trygghets- och rättssäkerhetsintressen som bär upp artikel 4 träds förnär. (Jfr rättsfallet RÅ 2000 ref. 65.)

27. I Europadomstolens avgöranden i fallen R.T. mot Schweiz (beslut den 30 maj 2000, ansökan nr 31982/96) och Nilsson mot Sverige (beslut den 13 december 2005, ansökan nr 73661/01) var de bakomliggande omständigheterna likartade; klagandena hade begått vissa trafikbrott och som en reaktion på detta dels ådömts straffrättsliga påföljder inom ramen för ordinära brottmålsrättegångar, dels fått sina körkort återkallade genom beslut i administrativa förfaranden. I fallet R.T. mot Schweiz konstaterade Europadomstolen att myndigheterna endast hade fattat beslut om de olika sanktioner som lagen föreskrev för aktuellt brott och att sanktionerna beslutades vid samma tid av två olika myndigheter, varför någon upprepning av det straffrättsliga förfarandet inte hade ägt rum. I Nilssonfallet framhöll domstolen att det – även om de olika sanktionerna hade beslutats av två olika myndigheter i olika förfaranden – fanns ett tillräckligt nära tidsmässigt och sakligt samband mellan dem för att anse körkortsåterkallelsen som en del av det sanktionssystem som svensk rätt föreskrev för brotten grovt rattfylleri och olovlig körning; beslutet om körkortsåterkallelsen innebar därför inte en ny lagföring eller ett nytt straff för ett brott som redan hade blivit föremål för en slutlig prövning.

28. Europadomstolens uttalanden och slutsatser i fallen R.T. mot Schweiz och Nilsson mot Sverige (jfr även Europadomstolens dom den 23 september 1998 i fallet Malige mot Frankrike, Reports 1998-VII) tyder på att ett brott, utan att det står i strid med tilläggsprotokollets förbud mot dubbla lagföringar, kan föranleda att olika sanktioner påförs av skilda myndigheter och domstolar om detta är förutsatt i lagstiftningen och om det föreligger ett tillräckligt nära tidsmässigt och sakligt samband mellan de båda förfarandena (jfr rättsfallet RÅ 2000 ref. 65).

29. I intern svensk rätt är det förutsatt att oriktiga uppgifter till ledning för beskattningen ska kunna föranleda såväl skattetillägg som straffrättsligt ansvar samt att beslut om dessa sanktioner ska fattas inom ramen för skilda förfaranden. Om en talan om ansvar för skattebrott inleds innan ett beslut om skattetillägg vunnit laga kraft får det också anses föreligga ett relevant tidsmässigt samband mellan förfarandena.

30. Det kan visserligen inte uteslutas att Europadomstolen, om saken kom under dess prövning, skulle finna att ett beslut om skattetillägg medför hinder för en talan om ansvar för skattebrott även om det blivit slutligt först sedan det straffrättsliga förfarandet påbörjats. Domstolens hittillsvarande praxis kan dock inte anses ge något klart stöd för att bestämmelsen i artikel 4 i tilläggsprotokollet ska tolkas på detta sätt.

Sammanfattande bedömning

31. Enligt intern svensk rätt utgör ett beslut om skattetillägg inte rättegångshinder för en talan om ansvar för skattebrott avseende samma oriktiga uppgift. Detta gäller oavsett om beslutet om skattetillägg vunnit laga kraft eller inte när det straffrättsliga förfarandet inleds. För att denna i sig klara och otvetydiga reglering ska sättas åsido på grund av bestämmelsen om ne bis in idem i artikel 4 i tilläggsprotokollet måste det finnas klart stöd för detta i Europakonventionen med dess tilläggsprotokoll eller i Europadomstolens praxis. Detta gäller särskilt i ett fall som det förevarande, där lagstiftaren efter det att konventionen trädde i kraft som svensk lag har uttalat som sin uppfattning att den svenska ordningen är förenlig med bestämmelsen i artikel 4 i tilläggsprotokollet.

32. Europadomstolens nya praxis får anses ge ett sådant klart stöd när det gäller straffrättsliga förfaranden som inletts efter det att ett beslut om skattetillägg avseende samma oriktiga uppgift vunnit laga kraft. Något motsvarande stöd finns dock inte i fall då det straffrättsliga förfarandet inletts redan innan beslutet om skattetillägg vunnit laga kraft.

33. Utgångspunkten för när ett straffrättsligt förfarande avseende skattebrott ska anses ha inletts bör vara då den misstänkte delges misstanke om brott (jfr 14 § andra stycket skattebrottslagen, som föreskriver att sådan delgivning har preskriptionsbrytande verkan). M.J. delgavs misstanke om brott den 5 november 2007. Vid den tidpunkten hade beslutet om skattetillägg ännu inte vunnit laga kraft. Härav följer att beslutet inte haft verkan som rättegångshinder för det väckta åtalet. Hovrättens avvisningsbeslut ska följaktligen undanröjas och målet återförvisas till hovrätten för erforderlig handläggning.

HD:s avgörande

Med undanröjande av hovrättens beslut återförvisar HD målet till hovrätten för erforderlig handläggning.

HD (justitieråden Dag Victor, referent, och Göran Lambertz) meddelade den 31 mars 2010 följande beslut.

Skäl

Frågan i målet

1. M.J. är i målet åtalad för grovt skattebrott alternativt vårdslös skatteuppgift avseende inkomståret 2004. Av utredningen framgår att det finns ett numera lagakraftvunnet beslut varigenom M.J. har påförts skattetillägg för de oriktiga uppgifter som ligger till grund för åtalet.

2. I artikel 4 punkt 1 i det sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen (fortsättningsvis artikel 4 protokoll 7), som gäller som lag här i landet, finns ett förbud mot dubbla förfaranden i brottmål (ne bis in idem). Enligt bestämmelsen får ingen lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott som han redan blivit slutligt frikänd eller dömd för i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat.

3. Frågan är nu om denna bestämmelse innebär att åtalet mot M.J. ska avvisas på den grunden att det lagakraftvunna beslutet om skattetilllägg utgör hinder mot lagföring i enlighet med åtalet.

Systemet med skattetillägg och Europakonventionen

4. Skattetilläggssystemet infördes i svensk rätt genom lagstiftning som trädde i kraft den 1 januari 1972. Samtidigt reformerades reglerna om skattebrott genom en ny skattebrottslag (1971:69). Såväl reglerna om skattetillägg som skattebrottslagen har därefter ändrats i flera olika hänseenden. Det grundläggande förhållandet mellan de bägge sanktionssystemen överensstämmer dock fortfarande i allt väsentligt med den ordning som infördes år 1972 (jfr prop. 1971:10 s. 240 f.).

5. En av de frågor som uppmärksammats såväl i den allmänna debatten som i lagstiftningssammanhang är frågan om skattetilläggssystemets förenlighet med Europakonventionen. År 1998 tillsattes en utredning (1999 års skattetilläggskommitté) med uppgift att göra en förutsättningslös översyn av skattetilläggsinstitutet. I direktiven nämndes bl.a. att frågan om skattetilläggsförfarandet omfattas av artikel 6 i Europakonventionen hade behandlats i betänkandet Artikel 6 i Europakonventionen och skatteutredningen (SOU 1996:116) och att många vid remissbehandlingen varit tveksamma till slutsatsen i det betänkandet att skattetilläggsreglerna inte stod i sådan konflikt med artikel 6 som krävde någon lagstiftningsåtgärd. I den nya kommitténs uppdrag ingick att utforma ett förslag som uppfyllde de krav som Europakonventionen kunde ställa på förfarandet. Kommittén redovisade sin granskning av konventionens betydelse för systemet i betänkandet Skattetillägg m.m. (SOU 2001:25). Utgångspunkten för de förslag som kommittén lämnade var att skattetilläggssystemet borde följa de principer som enligt konventionen gäller för straff.

6. Redovisningen och förslagen tar i huvudsak sikte på bestämmelserna i artikel 6 i konventionen. Kommittén behandlade dock även det i artikel 4 protokoll 7 upptagna förbudet mot dubbla förfaranden i brottmål. Kommittén framhöll att tolkningen av den bestämmelsen inom sitt område var av större praktisk vikt än det grundläggande spörsmålet om skattetillägg var att anse som ett straff för brott i den mening som avses i artikel 6, eftersom det helt övervägande antalet domar avseende skattebrott skulle vara konventionsstridiga om förbudet skulle anses utgöra hinder mot att någon åläggs skattetillägg och döms för skattebrott i skilda förfaranden.

7. Enligt kommittén talade emellertid övervägande skäl för en tolkning av bestämmelsen i tilläggsprotokollet enligt vilken ordningsföljden mellan procedurerna var av betydelse och som innebar att det inte kunde betraktas som stridande mot förbudet i artikel 4 protokoll 7 att någon dömdes till straffansvar efter att ha ålagts skattetillägg för samma oriktiga uppgift (medan däremot en brottmålsdom kunde innebära hinder mot att därefter pröva frågan om skattetillägg). Enligt kommittén var det vidare, även om man i det fallet ansåg sig vara inne på mer osäker mark, sannolikt att ett tidigare påfört skattetillägg inte hindrade ett åtal för skattebedrägeri redan på den grunden att det i det senare men inte i det förra fallet förutsattes uppsåt (och att fråga därför skulle vara om olika brott i förbudets mening). Om motsvarande resonemang kunde anses hållbart i förhållande till vårdslös skatteuppgift betecknades som tvivelaktigt. I den mån som skillnaden beträffande de subjektiva kraven för straffansvar och skattetillägg gjorde att förfarandena kunde anses angå olika brott (i tillläggsprotokollets mening) skulle skattetillägg kunna åläggas även efter det att den skattskyldige dömts till straff av allmän domstol. (SOU 2001:25 s. 199 f.)

8. Kommitténs förslag behandlades därefter i prop. 2002/03:106. Regeringen gjorde i propositionen den bedömningen att det var förenligt med förbudet mot dubbla förfaranden i artikel 4 protokoll 7 att ha en ordning med såväl ett administrativt skattetilläggsförfarande som ett straffrättsligt förfarande vid lämnande av en oriktig uppgift (a. prop. s. 97 ff.). I sina överväganden konstaterar regeringen att Europadomstolen, efter det att kommittén avlämnat sitt betänkande, tagit upp frågan om betydelsen av ordningsföljden mellan förfarandena i Franz Fischer mot Österrike (no. 37950/97, den 29 maj 2001) och där (§ 29) klargjort att ordningsföljden i princip saknar betydelse för prövningen av om en överträdelse skett (a. prop. s. 100 f.). Enligt regeringen var mot den bakgrunden det avgörande för om det svenska systemet var förenligt med förbudet i tilläggsprotokollet om rekvisiten för brottet i fråga skiljer sig från de rekvisit som finns i bestämmelserna om skattetillägg. Regeringen gjorde i den frågan bedömningen att de grundläggande förutsättningarna för skattebrott och skattetillägg skiljer sig åt beträffande de subjektiva förutsättningarna i sådan utsträckning att de inte kan anses vara samma “brott” i den mening som avses i artikel 4 protokoll 7. Samma resonemang kunde enligt regeringen föras beträffande brottet vårdslös skatteuppgift och skattetillägg även om bedömningen i det fallet angavs vara något mer osäker. (A. prop. s. 102.)

9. Lagrådet fann i sitt yttrande över lagrådsremissen att det i och för sig syntes naturligt att anse att de “väsentliga elementen” (jfr Franz Fischer § 25) i olika bestämmelser var desamma om det endast är de subjektiva elementen som skiljer sig åt. Såvitt gäller skattetillägg och uppsåtligt skattebrott ansåg emellertid Lagrådet, främst mot bakgrund av Europadomstolens avgörande i Ponsetti och Chesnel mot Frankrike (ECHR 1999-IV), att regeringen haft fog för att anse att de grundläggande förutsättningarna skiljde sig åt på ett sådant sätt att det inte uppkommer en konflikt med artikel 4 protokoll 7. Att detta skulle gälla även i förhållande till skattetillägg och oaktsamt skattebrott framstod däremot enligt Lagrådet som mera tvivelaktigt och det fanns enligt Lagrådet i det hänseendet skäl att ifrågasätta det föreslagna systemets förenlighet med förbudet i protokollet. Lagrådets anmärkningar i det nu berörda hänseendet, och de med anledning av anmärkningarna av Lagrådet framlagda förslagen, föranledde emellertid inte någon ändring av de remitterade förslagen. Regeringen förklarade endast att den, i motsats till Lagrådet, trots allt fann det sannolikt att förutsättningarna för ansvar för vårdslös skatteuppgift vid en prövning i Europadomstolen skulle anses skilja sig väsentligt från förutsättningarna för påförande av skattetillägg. Slutresultatet blev alltså att det ansågs att det inte behövde göras några ändringar av det svenska skattetilläggssystemet av skäl hänförliga till ett krav på anpassning till artikel 4 protokoll 7. (A. prop. s. 103 f.)

“Samma brott” i Europadomstolens praxis

10. En orsak till att det svenska skattetilläggssystemets förenlighet med förbudet mot dubbla förfaranden i artikel 4 protokoll 7 framstått som svårbedömd och varit föremål för skiftande bedömningar är att Europadomstolens praxis när det gäller kriterierna för vad som är att anse som samma brott enligt artikeln inte följt någon klar och genomgående linje. Genom Europadomstolens avgörande (angående “admissibility”, prövningstillstånd) i fallet Rosenquist mot Sverige (no. 60619/00, den 14 september 2004) kunde frågan emellertid framstå som avgjord. Domstolen fann i det fallet, med hänvisning till bl.a. skillnaderna i subjektivt hänseende, att de “brott” som låg till grund för den straffrättsliga ansvarstalan resp. skattetillägget var “entirely separate and differed in their essential elements” (jfr även Synnelius och Edsbergs Taxi AB mot Sverige, no. 44298/02, den 17 juni 2008). Rosenquist avsåg visserligen uppsåtligt skattebrott men motiveringen omfattar även vårdslös skatteuppgift (med dess krav på grov oaktsamhet). Fallet kan svårligen uppfattas på annat sätt än att Europadomstolen bekräftade den bedömning som regeringen gjort i prop. 2002/03:106, att det inte behövde göras några ändringar av det svenska skattetilläggssystemet av skäl hänförliga till ett krav på anpassning till artikel 4 protokoll 7. (Jfr härtill NJA 2004 s. 840 och NJA 2005 s. 856.)

11. Bedömningen i fallet Rosenquist är emellertid inte förenlig med Europadomstolens senare uttalanden i fallet Carlberg mot Sverige (no. 9631/04, den 27 januari 2009). Domstolen anför där i § 67, efter att ha refererat till sitt avgörande i fallet Rosenquist (och Synnelius och Edsbergs Taxi AB), att de subjektiva kraven avseende uppsåt eller oaktsamhet enligt domstolen inte ger grund för att skilja mellan olika brott i den mening som avses i artikel 4 protokoll 7. Uttalandet, som inte var avgörande för bedömningen i fallet, ligger i linje med det avgörande i stor sammansättning (Grand Chamber) som domstolen strax därefter meddelade i fallet Zolotukhin mot Ryssland (no. 14939/03, den 10 februari 2009).

12. Fallet Zolotukhin hade efter begäran av Ryssland hänskjutits till domstolen i stor sammansättning i enlighet med artikel 43. Av den artikeln framgår att en begäran om hänskjutning ska beviljas bl.a. om målet ger upphov till en allvarlig fråga som rör tolkningen eller tillämpningen av konventionen eller protokollen till denna. Det kan i sammanhanget nämnas att bestämmelser om hänskjutande till stor sammansättning finns också i artikel 30. Enligt den artikeln kan en kammare hänskjuta mål bl.a. om avgörandet av en fråga i kammaren kan leda till ett resultat som strider mot en tidigare dom av domstolen.

13. I Zolotukhin ger Europadomstolen en fyllig redovisning av främst regler i internationell rätt som motsvarar bestämmelsen i artikel 4 protokoll 7 och praxis i anslutning därtill (§§ 31-44). Av genomgången framgår bl.a. att principen om ne bis in idem ibland, som i protokollet, anges avse samma “offence” (brott) medan den i andra fall anges avse samma “act” (gärning) eller motsvarande. (I intern svensk rätt kommer principen till uttryck i 30 kap. 9 § RB och avser då gärning; betydelsen av ordvalet berörs något i NJA 2000 s. 622 på s. 628.) Domstolen redovisar också sin egen tidigare praxis när det gäller bedömningen av vad som utgör samma brott enligt artikeln (§§ 70-77). Praxis sägs visa att det finns flera synsätt (demonstrates the existence of several approaches) på hur bedömningen bör göras. Bland de fall som redovisas är Rosenquist där “brotten” sägs ha befunnits olika “in their criminal intent and purpose”.

14. Efter genomgången av tidigare praxis (§ 78) säger domstolen att den anser att existensen av en mångfald av synsätt på hur man ska fastställa om ett brott som en sökande har åtalats för verkligen är detsamma som ett som han eller hon är dömd eller frikänd för skapar en rättslig osäkerhet (engenders legal uncertainty) som är oförenlig med en grundläggande rättighet, dvs. rätten att inte bli åtalad två gånger för samma brott. Mot den bakgrunden anser sig domstolen nödgad (is now called upon) att tillhandahålla en enhetlig tolkning (harmonised interpretation) av begreppet “samma brott” – idem-elementet i ne bis in idem-principen – enligt artikel 4 protokoll 7. Domstolen framhåller att den visserligen, i rättssäkerhetens, förutsebarhetens och den rättsliga likabehandlingens intresse, inte utan goda skäl bör avvika från tidigare prejudikat men att ett misslyckande av domstolen att upprätthålla ett dynamiskt och utvecklande förhållningssätt skulle riskera att göra den till ett hinder för reform och förbättring.

15. I §§ 79-81 kommenterar domstolen den skriftande terminologin i de internationella dokument som ger uttryck för principen om ne bis in idem och noterar bl.a. att EG-domstolen (i dom den 9 mars 2006 i mål C-436/ 04, Van Esbroeck, REG 2006 s. I-02333) tagit ställning för ett synsätt som helt baserar sig på de faktiska gärningarna och avvisar rättslig klassificering av sådana gärningar som irrelevant. Europadomstolen förklarar att den anser att användningen av ordet “offence” i artikel 4 protokoll 7 inte kan rättfärdiga ett vidhållande av ett mer restriktivt synsätt och framhåller att ett synsätt enligt vilket olika brotts rättsliga kännetecken betonas i alltför hög grad begränsar den enskildes rätt.

16. I § 83 tar Europadomstolen därefter ställning för att artikel 4 protokoll 7 ska förstås som ett förbud mot åtal eller rättegång för ett andra “brott” i den mån som detta härrör från identiska fakta eller fakta som i allt väsentligt är desamma. Enligt § 84 ska domstolen vid sin prövning utgå från de fakta som bildar en uppsättning konkreta fakta som berör samma svarande och är oupplösligt förbundna med varandra till tid och rum och vars existens måste bevisas för att en fällande dom ska uppnås eller ett straffrättsligt förfarande inledas. (Se också § 97.) Det kan noteras att formuleringarna i sak överensstämmer med vad EG-domstolen uttalat i fall som rört tilllämpningen av artikel 54 i Konventionen om tillämpning av Schengenavtalet (där ordet act/gärning används). Utgången kan beskrivas som att ordet “offence” i artikeln fortsättningsvis ska uppfattas på samma sätt som om ordet “act” hade använts. (Jfr härtill NJA 2007 s. 557.)

17. Slutsatserna har senare bekräftats i fallen Ruotsalainen mot Finland (no. 13079/03, den 16 juni 2009) §§ 48-56 (i § 56 sägs att de faktiska förhållandena knappast skiljde sig mellan de två förfarandena om än det i det första förfarandet fanns med ett krav på uppsåt), Maresti mot Kroatien (no. 55759/07, den 25 juni 2009) §§ 62- 65 (i § 65 avvisade domstolen en invändning om att påföljden i det första förfarandet avräknats från påföljden i det andra på den grunden att avräkningen inte påverkade det faktum att sökanden hade lagförts två gånger för samma brott) och Tsonyo Tsonev mot Bulgarien (no. 2376/03, den 14 januari 2010) §§ 51 och 52.

18. HD finner att det måste anses vara ställt utom varje tvivel att domen i fallet Zolotukhin och de efterföljande domar där slutsatserna i den domen bekräftats innebär att tidigare praxis när det gäller bedömningen av vad som utgör samma “brott” numera är överspelad. Detta gäller också bedömningen i Rosenquist att de “brott” som i det svenska systemet ligger till grund för den straffrättsliga ansvarstalan resp. skattetillägget är olika “brott” i den mening som avses i artikel 4 protokoll 7. Frågan om det är samma “brott” ska i stället fortsättningsvis bedömas med tillämpning av de i Zolotukhin och senare fall utvecklade kriterierna. Det grundläggande kriteriet för såväl skattetillägg som skattebrott är i allmänhet oriktig uppgift. Vad som vid samma oriktiga uppgift skiljer straffansvaret från skattetillägg är i princip endast att det förra förutsätter uppsåt eller grov oaktsamhet. Det är enligt HD:s mening uteslutet att Europadomstolen med hänvisning till skillnaderna i subjektivt hänseende skulle anse att förfaranden som avser samma oriktiga uppgiftslämnande inte avser identiska fakta eller fakta som i allt väsentligt är desamma.

19. Som tidigare nämnts gjorde regeringen i prop. 2002/03:106 den bedömningen att det avgörande för om det svenska systemet med skattetillägg var förenligt med förbudet i tilläggsprotokollet var om rekvisiten för brotten i skattebrottslagen skiljde sig från de rekvisit som finns i bestämmelserna om skattetillägg på ett sådant sätt att det kunde anses vara fråga om olika brott i den mening som avses i artikel 4 protokoll 7. Regeringen gjorde bedömningen att så var fallet och fick också senare stöd för denna bedömning genom Europadomstolens avgörande i Rosenquist. Det kan, när denna förutsättning nu brustit genom Europadomstolens nya praxis, synas som om det skulle stå klart att det svenska skattetilläggssystemet inte längre kan anses förenligt med protokollets krav och att ett lagakraftvunnet skattetilläggsavgörande avseende en oriktig uppgift alltid utgör hinder för en straffansvarstalan avseende samma oriktiga uppgift. Europadomstolens nya praxis när det gäller vad som utgör samma “brott” kan emellertid inte anses ha minskat de möjligheter som enligt tidigare praxis har ansetts föreligga att ha flera sanktioner för samma “brott” som också kan beslutas om av olika organ vid skilda tillfällen.

Flera sanktioner och flera förfaranden beträffande samma gärning (brott)

20. I det fall som Regeringsrätten behandlade i RÅ 2000 ref. 65 hade CN blivit dömd i allmän domstol för grovt rattfylleri och olovlig körning till villkorlig dom och samhällstjänst. Strax efter att domen vunnit laga kraft fattade länsstyrelsen, med tillämpning av 5 kap. 3 § 1 körkortslagen (1998:488), beslut om att återkalla körkortet. Spärrtiden bestämdes till 18 månader. CN överklagade till länsrätten och gjorde därvid bl.a. gällande att återkallelsen av körkortet stred mot artikel 4 protokoll 7. Länsrätten avslog överklagandet med en utförlig motivering i vilken det bl.a. hänvisades till en rad avgöranden av Europadomstolen. Kammarrätten, som efter att CN överklagat meddelade prövningstillstånd, instämde i länsrättens bedömning och ändrade därför inte den överklagade domen. Efter överklagande meddelades prövningstillstånd också i Regeringsrätten som kom fram till att artikel 4 protokoll 7 inte utgjorde något hinder mot att tillämpa körkortslagens bestämmelser och avslog överklagandet.

21. Frågan om körkortsåterkallelse utgör ett straff i konventionens mening behandlas först i domskälen och upptar också det största utrymmet där. (För motsvarande fråga beträffande skattetillägg se främst Europadomstolens domar den 23 juli 2002 i målen Janosevic mot Sverige, ECHR 2002-VII, samt Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige, no. 36985/97.) Efter att ha funnit att körkortsåterkallelsen är att uppfatta som ett straff övergår Regeringsrätten till att behandla frågan om den lagakraftvunna brottmålsdomen utifrån den utgångspunkten utgör hinder mot att tillämpa bestämmelserna i körkortslagen om återkallelse. Bl.a. anförs att den svenska ordningen innebär att den som åtalas för ett trafikbrott redan från början vet – eller bör veta – att en lagakraftvunnen fällande dom normalt kommer att följas av ett körkortsingripande och att det förhållandet att det sker i ett separat förfarande inte synes innebära att de trygghets- och rättssäkerhetsintressen som artikeln är avsedd att skydda eftersätts. Regeringsrätten fann också ett starkt stöd för att den svenska ordningen med körkortsåterkallelse inte står i strid mot artikel 4 protokoll 7 i Europadomstolens avgöranden Malige mot Frankrike (no. 68/1997/852/1059, den 23 december 1998) och R.T. mot Schweiz (no. 31982/96, den 13 maj 2000). Europadomstolens uttalanden (i R.T. bl.a. att de två olika myndigheter som fattat beslut om körkortsåterkallelse, villkorligt fängelse och böter endast hade beslutat om de tre olika sanktioner som lagen förutsett för brottet att köra bil i alkoholpåverkat tillstånd) kunde enligt Regeringsrätten inte tolkas på annat sätt än att ett brott kan föranleda att olika sanktioner påförs av skilda myndigheter och domstolar om detta är förutsatt i lagstiftningen.

22. Efter att CN klagat till Europadomstolen fann denna i ett beslut om prövningstillstånd (admissibility) (Nilsson mot Sverige, no. 73661/01, den 13 december 2005) att klagomålet mot att körkortsåterkallelsen stod i strid mot artikel 4 protokoll 7 var uppenbart ogrundat. I beslutets recit återges Regeringsrättens skäl i princip i sin helhet. I de egna skälen instämde Europadomstolen med Regeringsrättens bedömning att återkallelsen enligt artikel 4 protokoll 7 “constituted a ¿criminal¿ matter”. Domstolen höll däremot inte med klaganden om att beslutet om återkallelse var liktydigt med att han blivit föremål för ett nytt straffrättsligt förfarande (amounted to new criminal proceedings being brought against him). Även om de olika sanktionerna beslutats av två olika myndigheter i skilda förfaranden fanns det enligt Europadomstolen en tillräckligt nära förbindelse mellan dem till underlag och i tid (sufficiently close connection between them, in substance and in time) för att återkallelsen skulle betraktas som en del av sanktionerna enligt svensk lag för brotten grovt rattfylleri och olovlig körning.

23. När det gäller den senare frågan (om nytt straffrättsligt förfarande) hänvisade Europadomstolen förutom till R.T. också, mutatis mutandis, till Phillips mot Förenade konungariket (no. 41087/98, ECHR 2001-VII) § 34. Det målet angick ett förfarande angående förverkande som genomfördes efter det att klaganden dömts till straff för narkotikabrott. De frågor som Europadomstolen prövade angick artikel 6 i konventionen (därav mutatis mutandis). I § 34 uttalade domstolen att ändamålet med förverkandeförfarandet var att möjliggöra för den nationella domstolen att bedöma till vilket belopp som förverkandebeslutet rätteligen skulle fastställas. Domstolen ansåg att detta var analogt med en domstols fastställande av omfattningen av böter eller längden av ett frihetsberövande för en i vederbörlig ordning till ansvar fälld gärningsman.

24. Europadomstolens praxis när det gäller frågan om utrymmet för flera sanktioner beslutade av olika myndigheter för samma “brott” är inte omfattande (jfr också Maszni mot Rumänien, no. 59892/00, den 21 september 2006) och lämnar utrymme för olika tolkningar. Att det finns ett utrymme för lagstiftaren i en stat att förbinda ett “brott” (eller en gärning) med två (eller flera) “straff” (i konventionens mening) som beslutas av olika domstolar eller myndigheter står dock klart, liksom också att den omständigheten att ett sådant förfarande avslutats med ett lagakraftvunnet avgörande inte i sig innebär att det föreligger hinder mot att fullfölja eller initiera ett annat förfarande inom detta utrymme. Som allmän förutsättning för att betrakta olika sanktioner som beslutas i skilda förfaranden som delar av de i lag fastställda sanktionerna för visst brott (gärning) torde krävas att det dubbla förfarandet varit förutsebart och att det finns ett tillräckligt nära tidsmässigt och sakligt samband mellan förfarandena.

Oriktig uppgift i skatte- och straffprocess

25. Beskattningen av enskilda grundar sig i allmänhet på uppgifter som de skattskyldiga lämnat i en deklaration eller annan skriftlig handling. Om Skatteverket finner att de uppgifter som lämnats är oriktiga ska korrekta uppgifter läggas till grund för beskattningen. Verket tar därvid också ställning till om den oriktiga uppgiften ska föranleda skattetillägg. Om den skattskyldige inte delar Skatteverkets uppfattning kan han eller hon få frågorna prövade i förvaltningsdomstol.

26. Frågan om en skattskyldig lämnat oriktiga uppgifter är av betydelse inte endast inom ramen för skatteförfarandet. Att lämna oriktiga uppgifter kan också vara straffbart enligt skattebrottslagen. I 15-17 §§ i den lagen finns bestämmelser angående samordningen av skatteförfarandet och straffprocessen. I 15 § finns bestämmelser om vilandeförklaring av brottmålet i avvaktan på ett avgörande i skattefrågan, i 16 § bestämmelser om förtursbehandling av skattefrågan när denna är av väsentlig betydelse för prövningen av ett brottmål och i 17 § bestämmelser om skyldighet för förvaltningsmyndigheter som handlägger frågor om skatter att i vissa fall anmäla misstanke om skattebrott till åklagare.

27. Bestämmelserna innebär inte att allmän domstol alltid måste invänta ett lagakraftvunnet avgörande i skatteprocessen för att avgöra ett brottmål. De ger dock ett klart uttryck för att vad som är att bedöma som en oriktig uppgift i princip är en skatterättslig fråga. I motiven uttalas också att det inte bör komma i fråga att den allmänna domstolen ger sig in på egna bedömningar av komplicerade skatterättsliga frågor när dessa frågor samtidigt är anhängiga vid skattedomstol. I sådana fall bör det enligt motiven krävas att skattefrågan har avgjorts slutligt, dvs. att avgörandet vunnit laga kraft (NJA II 1983 s. 512).

28. Innan skattetilläggssystemet infördes sanktionerades lämnandet av oriktiga uppgifter i skatteförfarandet enbart genom straff. Den nya ordningen grundades på skattestrafflagutredningens betänkande Skattebrotten (SOU 1969:42). Utredningen ifrågasatte av olika skäl denna ordning och förordade i stället ett system med administrativa avgifter som uttogs efter enkla och schabloniserade regler som öppnade möjligheten att från handläggning i judiciell ordning undanta vissa som lindrigare ansedda skattebrott utan att sådana gärningar för den skull undgick reaktion.

29. I propositionen (prop. 1971:10) framhöll den föredragande departementschefen bl.a. att avsikten med de framlagda förslagen var att ta upp hela sanktionsfrågan till skärskådande (s. 196 f.), att det förelåg väsentliga skillnader mellan sanktionsformerna (s. 201), att svårare fall av försummelse skulle kunna beivras med åtal och dom oaktat att skattetillägg utgår (s. 209 f.), att kompletteringen av det straffrättsliga påföljdssystemet med skattetillägg bedömdes leda till ett lämpligt avvägt sanktionssystem (s. 236) samt att vad som skiljer det administrativa sanktionssystemet från straffsanktionen främst är det principiella bortseendet från de subjektiva rekvisiten (s. 240).

30. Genom systemet med skattetillägg har den svenske lagstiftaren tagit ställning för att lämnande av oriktiga uppgifter i skatteförfarandet, vid sidan av de rent skatterättsliga konsekvenserna, ska kunna föranleda olika typer av sanktioner som bestäms enligt olika kriterier och av olika beslutsorgan; skattetillägg, som beslutas av Skatteverket och prövas i förvaltningsprocess med tillämpning av enkla och schabloniserade regler samt, för allvarligare fall, brottspåföljd som prövas och beslutas av allmän domstol i straffprocess med tillämpning av sedvanliga regler för straffmätning och påföljdsval. (Jfr vidare Regeringsrättens dom den 17 september 2009 i mål 8133-08 när det gäller systemets uppbyggnad och inriktning.)

Europakonventionens ställning i svensk rätt

31. I samband med att Europakonventionen (med bl.a. de tillägg som gjorts genom tilläggsprotokoll 7) antogs som svensk lag gjordes tämligen omfattande uttalanden i förarbetena (se prop. 1993/94:117 s. 32 ff. och 53 f. samt bet. 1993/94:KU24 s. 18 ff.) om tolkningsfrågor i sådana fall då en motsättning skulle kunna anses föreligga mellan annan svensk lag och konventionen. I sammanhanget hänvisas bl.a. till principen om fördragskonform tolkning och till ett uttalande av HD:s ledamöter om att en konvention om mänskliga rättigheter, även om den i den inhemska laghierarkin inte har högre rang än vanlig lag, ändå på grund av sin speciella karaktär bör ges en särskild vikt i fall av konflikt med inhemska lagregler. Ett av skälen för att inkorporera Europakonventionen i svensk rätt var också att skapa ett uttryckligt underlag för att direkt tilllämpa konventionen vid svensk domstol (se a. prop. s. 33). Det framgår vidare att härmed inte endast avsågs själva konventionen som sådan utan också innebörden av denna som den utvecklas genom konventionsorganens praxis. HD har också i flera avgöranden slagit fast att sådana uttalanden om en lagregels innebörd som har gjorts i lagförarbeten eller rättspraxis måste kunna frångås när detta krävas enligt den konventionstolkning som kommer till uttryck i Europadomstolens avgöranden (se NJA 2008 s. 946 och 2006 s. 467 med vidare hänvisningar).

32. Det nyss anförda tar främst sikte på frågor om Europakonventionens tillämpning i enskilda fall och inte på mer allmänna frågor om svensk lagstiftnings förenlighet med konventionen. När det gäller sådana frågor sägs i förarbetena att det även efter inkorporeringen i första hand ankommer på lagstiftaren att se till att den svenska rätten stämmer överens med konventionens bestämmelser. I regeringsformen infördes också en ny paragraf (2 kap. 23 §) enligt vilken lag eller annan föreskrift inte får meddelas i strid mot Sveriges åtaganden enligt konventionen. Att lagstiftaren har ett särskilt ansvar när det gäller den allmänna utformningen och avsedda tillämpningen av ny lagstiftning är självklart. Men även i de fall då i sådant hänseende i rättstillämpningen uppkommer frågor om förenligheten med Europakonventionen gör sig särskilda hänsyn gällande. Enligt vad HD uttalade i NJA 2004 s. 840 bör det, för att man med hänvisning till Europakonventionen ska underkänna den ordning som gäller enligt intern svensk reglering, krävas att det finns klart stöd för detta i konventionen eller i Europadomstolens praxis (jfr NJA 2000 s. 622).

Är systemet med dubbla förfaranden oförenligt med artikel 4 protokoll 7?

33. Den grundläggande frågan i målet är om systemet med dubbla sanktioner för oriktiga uppgifter i skatteförfarandet är förenligt med principen om ne bis in idem som den kommer till uttryck i artikel 4 protokoll 7. Vid den senaste översynen av regelsystemet antog regeringen att så var fallet på den grunden att det i artikelns mening var olika brott som låg till grund för sanktionerna. Detta antagande blev senare bekräftat genom Europadomstolens praxis. Som tidigare utvecklats (punkt 11-18) innebär emellertid domstolens nya praxis att detta inte längre kan åberopas som grund för att anse att systemet är konventionsenligt. Som också berörts ovan (punkt 20-24) lämnar emellertid Europadomstolens praxis visst utrymme för att ha flera sanktioner för samma “brott” som också kan beslutas om av olika organ vid skilda tillfällen. I vad mån det svenska systemet med skattetillägg på denna grund kan anses vara konventionsenligt kan vara föremål för olika bedömningar. Något klart stöd för att så inte skulle vara fallet ger emellertid varken artikeln i sig eller Europadomstolens praxis. Under sådana förhållanden saknas underlag för att generellt underkänna systemet med dubbla förfaranden och på den grunden anse att det föreligger hinder mot att pröva åtalet mot M.J.

Sammanfattande slutsatser

34. Europadomstolens dom i fallet Zolotukhin och de efterföljande domar där slutsatserna i den domen bekräftats innebär att tidigare praxis när det gäller bedömningen av vad som utgör samma “brott” enligt artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen numera måste anses överspelad.

35. Det får anses uteslutet att Europadomstolen med tillämpning av sin nya praxis skulle anse att förfaranden som gäller sanktioner för samma oriktiga uppgiftslämnande med hänsyn till skillnader i de subjektiva rekvisiten inte avsåg samma “brott”.

36. Europadomstolens praxis lämnar visst utrymme för att ha flera sanktioner för samma “brott” som också kan beslutas om av olika organ vid skilda tillfällen.

37. En förutsättning för att med hänvisning till Europakonventionen underkänna en ordning som gäller enligt intern svensk reglering bör vara att det finns klart stöd för detta i konventionen eller i Europadomstolens praxis.

38. Det saknas sådant stöd för att generellt underkänna det svenska systemet med två förfaranden.

39. Det har inte framkommit några andra omständigheter som ger anledning att göra den bedömningen att bestämmelsen i artikel 4 protokoll 7 medför att det föreligger hinder mot att pröva åtalet mot M.J.

40. Hovrättens avvisningsbeslut ska därför undanröjas och målet återförvisas till hovrätten för erforderlig handläggning.

HD:s avgörande

Med undanröjande av hovrättens beslut återförvisar HD målet till hovrätten för erforderlig handläggning.

Justitieråden Marianne Lundius och Stefan Lindskog var skiljaktiga i sak på det sätt som framgår av följande yttrande.

Vi är ense med majoriteten fram till och med punkten 32 i skälen. Därefter bör dessa enligt vår mening ha följande lydelse:

Är det förenligt med artikel 4 protokoll 7 att en allmän domstol till prövning tar upp ett åtal om skattebrott sedan den oriktiga uppgiften föranlett ett lagakraftvunnet beslut om skattetillägg?

33. Vid den senaste översynen av påföljdsregleringen för oriktiga uppgifter i skatteförfarandet blev den osäkerhet som ansågs finnas beträffande idem-momentet i artikel 4 protokoll 7 föremål för särskild uppmärksamhet. Regeringen antog att det dubbla sanktionssystemet är förenligt med principen om ne bis in idem som den kommer till uttryck i artikeln på den grunden att det i artikelns mening var olika brott som låg till grund för sanktionerna. Detta antagande blev senare bekräftat genom Europadomstolens praxis. Som tidigare utvecklats (punkterna 11-18) innebär emellertid domstolens nya praxis att detta inte längre kan åberopas som grund för att anse att systemet är konventionsenligt.

34. Som också berörts ovan (punkterna 20-24) lämnar emellertid Europadomstolens praxis ett visst utrymme för att för samma “brott” ha flera sanktioner som kan beslutas om av olika organ vid skilda tillfällen. Det rör sig då om vad som följer av bis-momentet i artikel 4 protokoll 7. Här kan det finnas anledning att erinra om att – som HD påtalar i NJA 2000 s. 622 på s. 625 – enligt intern svensk rätt en brottmålsdoms rättskraft inte utesluter att det främst i 34 kap. BrB finns tämligen långtgående bestämmelser enligt vilka en gång utdömda påföljder kan förändras eller förenas. Det måste antas att motsvarande gäller i alla konventionsstater. Vad som framgår av Europadomstolens praxis är att sådana och liknande påföljdsförfaranden (främst att viss påföljd tillkommer, exempelvis indragning av ett körkort) är under vissa förutsättningar (se punkt 24 ovan) tillåtna även hos ett annat organ än det vari det straffrättsliga förfarandet handlades och den åtalade gärningen (eller “brottet”) prövades.

35. En grundläggande förutsättning för att det ska kunna anses vara fråga om ett tillåtet påföljdsförfarande och inte ett i förhållande till det första förfarandet nytt straffrättsligt förfarande i den mening som avses i artikel 4 protokoll 7 (bis-momentet) måste emellertid helt visst vara, att det andra förfarandet (här det som föranleds av åtalet för skattebrott, dvs. förevarande mål) inte innebär en obegränsat förnyad prövning av “brottet” eller gärningen (här den oriktiga uppgiften), utan att det förfarandet i princip endast rör frågan huruvida en ytterligare påföljd ska dömas ut på grundval av ansvarsbedömningen i det första förfarandet (här det förfarande som resulterat i beslutet om skattetillägg). Skulle nämligen – om än endast under vissa förutsättningar – en obegränsat förnyad prövning av samma “brott” kunna ske i ett andra förfarande står det i direkt strid mot ordalagen (bis-momentet) i artikel 4 protokoll 7.

36. Som ovan (punkt 27) framhållits har lagstiftaren gett uttryck för att det inte bör komma i fråga att en allmän domstol ger sig in på egna bedömningar av en komplicerad skatterättslig fråga när denna samtidigt är anhängig vid skattedomstol (numera förvaltningsdomstol). En förvaltningsdomstols bedömning av en skatterättslig fråga är emellertid inte formellt bindande för den allmänna domstolen, om samma fråga aktualiseras där genom ett efterföljande åtal för skattebrott.

37. Det är också att notera att de sakförhållanden som är relevanta för den skatterättsliga bedömningen kan vara tvistiga. Förvaltningsdomstolens bedömning av bevisläget måste i regel antas ha mycket begränsad betydelse för den allmänna domstolens bevisvärdering.

38. Till det sagda kommer att de subjektiva rekvisiten för skattetillägg och skattebrott är olika. Även om dessa förhållanden inte (numera) föranleder att fråga är om olika gärningar (eller “brott”) i Europakonventionens mening, medför denna skillnad i bedömningsförutsättningar att förfarandet i allmän domstol skarpt skiljer sig från förfarandet i förvaltningsdomstol.

39. Att ett skatteåtal leder till en ny och fullständig straffrättslig prövning av allmän domstol kommer i detta mål till uttryck främst genom att uppsåtsfrågan blivit föremål för en relativt omfattande utredning, vilket framgår av tingsrättens dom. Det finns i tingsrättens dom (hovrätten prövade inte ansvarspåståendet) heller inget som tyder på att domstolen vid sina överväganden utgått från de bedömningar som legat till grund för beslutet om skattetillägg.

40. Det står således klart att även om en förvaltningsdomstol efter en prövning av en skatteuppgift beslutat om ett skattetillägg, ett efterföljande åtal för samma uppgiftslämnande både formellt och reellt leder till en obegränsat ny prövning av gärningen (uppgiftslämnandet), och att det alltså sakligt sett är fråga om ett nytt och fristående förfarande i den allmänna domstolen. Det gäller också i förhållande till ett beslut om skattetillägg som inte överklagats till förvaltningsdomstol.

41. Att en rättegång rörande skattebrott i allmän domstol i den mening som avses i artikel 4 protokoll 7 är att betrakta som ett nytt straffrättsligt förfarande i förhållande till ett förfarande varigenom skattetillägg påförts för samma skatteuppgift bekräftas i viss mån av Europadomstolens bedömning i fallet Rosenquist. I det fallet fann Europadomstolen att fråga inte var om två brott (se punkt 10 ovan), dvs. vad som prövades var idem-momentet i artikeln. Men för att det ska vara meningsfullt att pröva det momentet måste det beträffande bis-momentet stå klart att det rör sig om två förfaranden. Inget i fallet tyder på att Europadomstolen ens ifrågasatt annat än att en rättegång rörande skattebrott är i den mening som avses i artikel 4 protokoll 7 ett annat förfarande än det varigenom skattetillägg påförts (märk att det i § 68 talas om “two proceedings”).

42. Av det sagda följer att Europadomstolens praxis beträffande möjligheten att i ett efterföljande förfarande döma ut ytterligare påföljd inte omfattar en talan om skattebrott som inletts sedan den ifrågavarande gärningen föranlett ett lagakraftvunnet beslut om skattetillägg.

43. Eftersom en allmän domstols prövning av ett åtal för skattebrott är ett nytt straffrättsligt förfarande och alltså inte kan ses som samma förfarande som det varigenom skattetillägget beslutats eller som en del i detta, föreligger enligt artikel 4 protokoll 7 hinder mot att pröva åtalet mot M.J. om beslutet om skattetillägg hade vunnit laga kraft när brottmålet i allmän domstol ska anses vara inlett. Därvid märks att beslutet om skattetillägg visserligen vann laga kraft före det att åtal för det påstådda skattebrottet väcktes men efter det att M.J. delgavs misstanke om detta. Det föranleder frågan om vad som i detta hänseende utgör den kritiska tidpunkten, dvs. när målet i allmän domstol ska anses vara inlett.

44. Vad som utlöser att ett andra förfarande ska anses ha inletts i den mening som avses i artikel 4 protokoll 7 måste bestämmas med utgångspunkt i vad för slags regel det är frågan om, nämligen en regel om res judicata. En sådan regel tar sikte på att förhindra en efterföljande prövning av en gärning som redan blivit prövad, och en sådan prövning kan ske endast i ett förfarande som resulterar i ett bindande avgörande. Ett förundersökningsförfarande är inte ett sådant förfarande. Att ett förundersökningsförfarande inletts saknar därför betydelse för vilka res judicata-verkningar ett tidigare avgörande kan ha med avseende på ett efterföljande åtal för brottet.

45. Av det sagda följer att eftersom beslutet om skattetillägg hade vunnit laga kraft när åtal väcktes mot M.J. bildade detta res judicata med avseende på åtalet. Hinder mot att pröva åtalet har alltså förelegat på det sätt som hovrätten funnit.

Sammanfattande slutsatser

46. För att en ordning som gäller enligt intern svensk reglering ska underkännas med hänvisning till Europakonventionen bör det i regel krävas men också vara tillräckligt att det finns ett klart stöd för detta i konventionen eller i Europadomstolens praxis.

47. Europadomstolens dom i fallet Zolotukhin och de efterföljande domar där slutsatserna i den domen bekräftats innebär att tidigare praxis när det gäller bedömningen av vad som utgör samma “brott” enligt artikel 4 i det sjunde tillläggsprotokollet till Europakonventionen numera måste anses överspelad.

48. Det får anses uteslutet att Europadomstolen med tillämpning av sin nya praxis skulle anse att förfaranden som gäller sanktioner för samma oriktiga uppgiftslämnande med hänsyn till skillnader i de subjektiva rekvisiten inte avsåg samma “brott”.

49. Europadomstolens praxis lämnar ett visst utrymme för att ha flera sanktioner för samma “brott” som kan beslutas om av olika organ vid skilda tillfällen. Det får emellertid hållas för visst att denna praxis förutsätter att “brottet” inte blir föremål för en förnyad fullständig prövning i det andra förfarandet utan att detta förfarande innebär endast en komplettering i sanktionshänseende.

50. En allmän domstols prövning av ett åtal för skattebrott är i alla avseenden självständig i förhållande till det avgörande varigenom skattetillägget beslutades och innefattar en fullständig prövning av gärningen.

51. Det finns mot bakgrund av det anförda klart stöd för att enligt artikel 4 protokoll 7 en rättegång vari ett åtal för skattebrott prövas är att anse som ett nytt straffrättsligt förfarande i förhållande till ett förfarande i vilket ett beslut om skattetillägg grundats på samma oriktiga uppgift. Ett lagakraftvunnet beslut om skattetillägg har således enligt artikeln res judicata-verkningar i förhållande till ett åtal om skattebrott för samma gärning.

52. Det får också anses vara klart att det förhållandet att uppgiftslämnaren delgetts misstanke om skattebrott innan beslutet om skattetillägg vunnit laga kraft inte begränsar beslutets res judicata-verkningar med avseende på ett efterföljande åtal.

53. Eftersom beslutet om skattetillägg hade vunnit laga kraft när åtal väcktes mot M.J. föreligger såsom hovrätten funnit hinder mot att pröva detta. Riksåklagarens överklagande ska alltså lämnas utan bifall.

Justitierådet Severin Blomstrand var skiljaktig i fråga om motiveringen på det sätt som framgår av följande yttrande.

I Rosenquist-målet prövade Europadomstolen år 2004 den svenska ordningen med skattetillägg och skattebrott. Domstolen fann att ordningen inte stred mot artikel 4 protokoll 7. De svenska reglerna har därefter inte ändrats så att det kan inverka på bedömningen och på den nationella nivån har det inte förekommit någonting som kan motivera ett annat ställningstagande än det som Europadomstolen gjorde år 2004.

Den nya linje som Europadomstolen har lanserat i Zolotukhin-målet har inte tagit sikte på den svenska ordningen och Sverige har inte varit part i det målet eller i något av de efterföljande målen där frågan om ne bis in idem har behandlats. En förnyad prövning av den svenska ordningen skulle – beroende på hur talan skulle föras från svensk sida – antagligen komma att avse ett flertal olika aspekter på frågan. Särskilt med tanke på hur Europadomstolens praxis skiftar går det inte att med tillräcklig säkerhet förutse resultatet av en sådan prövning. Det saknas således klart stöd i Europakonventionen eller i Europadomstolens praxis för att generellt underkänna den enligt intern svensk rätt gällande ordningen (jfr NJA 2000 s. 622 och NJA 2004 s. 840).

Det har inte framkommit att bestämmelsen i artikel 4 protokoll 7 medför något annat hinder mot att pröva åtalet mot M.J.

Hovrättens avvisningsbeslut skall därför undanröjas och målet återförvisas till hovrätten för fortsatt behandling.

Justitierådet Stefan Lindskog tillade för egen del:

1. Frågan huruvida den svenska ordningen med dubbla prövningar av och dubbla påföljdssystem för en oriktig skatteuppgift är godtagbar i ett rättsstatligt perspektiv har efter min mening fått en uppmärksamhet som den i materiellt hänseende knappast förtjänar. Eftersom frågan om skattetillägg i regel prövas som ett led i beskattningsärendet, föranleder prövningen normalt inte något extra rättsligt förfarande. Såsom Regeringsrätten framhåller i sin dom den 17 september 2009 i mål 8133-08 är vidare påföljderna samordnade och systemet transparent och förutsebart.

2. Diskussionen huruvida det svenska systemet är rättsstatligt godtagbart förs nu inte heller främst på ett materiellt plan; den fråga som debatteras är om systemet är formellt förenligt med Europakonventionen, och då närmare bestämt med artikel 4 protokoll 7. Med mitt synsätt att några tyngre materiella rättsstatliga argument knappast kan riktas mot den svenska ordningen, aktualiseras frågan vilken frihetsgrad som kan anses gälla för en domstol i förhållande till Europakonventionen, som gäller som svensk lag.

3. En enligt min mening viktig aspekt i det angivna hänseendet är att syftet med konventionen riskerar att förfelas om konventionsstaterna genom sina rättstillämpande organ ansågs ha rätt att med mer betydande frihet tolka konventionen i ljuset av förmenta ändamålsskäl. Lojaliteten med konventionens grundläggande syfte är ett tungt argument för att konventionens bestämmelser och Europadomstolens avgöranden ska följas efter vad som framgår av ordalagen. Det toleransutrymme som kan anses finnas för felbedömningar bör, som jag ser det, vara begränsat till sådana fall när ordalagen inte ger klara besked.

4. Som HD framhåller i sitt avgörande får det anses vara en etablerad princip att en svensk lagbestämmelse kan med stöd Europakonventionen sättas åt sidan av en domstol endast om det finns klart stöd för att den svenska bestämmelsen är oförenlig med konventionen. Den ordningen är välmotiverad när lagstiftaren i lagstiftningsärendet övervägt bestämmelsens förenlighet med Europakonventionen.

5. I förevarande fall är situationen emellertid speciell så till vida, att vad som ställs mot det svenska systemet är rättsfall från Europadomstolen som den svenska lagstiftaren vid lagstiftningens tillkomst inte haft möjlighet eller anledning att beakta. Det handlar alltså inte om att underkänna lagstiftarens ställningstagande i frågan, utan om att göra en bedömning som lagstiftaren inte haft anledning att göra. Det kan sättas i fråga om det inte i det läget borde ankomma på domstolen att göra en bästa rättslig bedömning beträffande det konventionsrättsliga läget utan något krav på “klart stöd”, och låta den bedömningen bli bestämmande för om en intern svensk lag ska sättas åt sidan eller inte.

6. Vidare är jag tveksam till det motiverade i att beträffande en undantagsregel (så uppfattar jag Europadomstolens praxis när det gäller tillåtandet av ett särskilt påföljdsförfarande) utgångspunkten skulle vara att undantaget är in dubio tillämpligt, varför det skulle krävas klart stöd för att detta inte omfattar den svenska ordningen trots att det finns klart stöd för att denna inte är förenlig med huvudregeln. I allt fall när det möjliga undantaget gäller från en så grundläggande och uttrycklig rättsstatlig princip som det här handlar om ställer jag mig något frågande inför det synsättet. Men möjligen ska man se Europadomstolens praxis som endast en precisering av bis-momentet.

7. Med den uppfattning som kommer till uttryck i den av justitierådet Marianne Lundius och mig avgivna skiljaktiga meningen får det emellertid ingen betydelse om man betraktar Europadomstolens praxis när det gäller tillåtandet av ett särskilt påföljdsförfarande som ett undantag från principen ne bis in idem (eller bara en precisering av bis-momentet) och vad som i så fall kan gälla beträffande frågan om kravet på klart stöd.

8. När en domstol har att pröva en lagbestämmelses förenlighet med Europakonventionen och ett underkännande av bestämmelsen för med sig långtgående och svårbedömda konsekvenser, vilket är fallet i förevarande mål, uppkommer frågan om det är ett argument för att domstolen ska visa återhållsamhet. Det är inte min åsikt. Även om det lämpligaste hade varit att lagstiftaren tagit ett samlat grepp om den problematik som utlöst förevarande mål, kan en domstol i ett konkret fall inte avstå från att döma rätt av praktikalitetsskäl. De problem som domstolens avgörande kan föra med sig när det gäller rättsläget i stort får – i den mån dessa inte kan bemästras genom fortsatt domstolspraxis – lagstiftaren för framtiden hantera i efterhand.

9. I linje med det sagda vill jag avslutningsvis framhålla att det är angeläget att lagstiftaren så snart som möjligt samordnar prövningen av och påföljderna för oriktiga skatteuppgifter så att det svenska systemet säkert kan anses vara förenligt med Sveriges konventionsrättsliga åtaganden.

Justitierådet Göran Lambertz tillade för egen del:

1. En central fråga i målet är under vilka förutsättningar en ordning med parallella förfaranden för åläggande av sanktioner är godtagbar och sålunda inte omfattas av förbudet i artikel 4 sjunde protokollet mot dubbla förfaranden. Frågan torde i princip kunna besvaras utifrån en genomgång av Europadomstolens motiveringar i de aktuella rättsfallen (se R.T. mot Schweiz, Malige mot Frankrike, Phillips mot Förenade Kungariket, Nilsson mot Sverige och Maszni mot Rumänien).

2. En genomgång av rättsfallen ger vid handen att i huvudsak tre omständigheter, delvis överlappande, har betydelse för bedömningen att en ordning med parallella förfaranden är godtagbar. a) Det rör sig om två eller flera sanktioner som den nationella lagen har förutsett för det aktuella brottet och de skilda förfarandena är alltså så till vida förutsebara för den som döms. b) Det finns en tillräckligt nära förbindelse mellan förfarandena till underlag och i tid för att de olika sanktionerna ska kunna ses som delar av en samlad påföljd enligt nationell lag för brottet i fråga. c) Ändamålet med förfarandet avseende en sanktion som inte är “rent straffrättslig” är sådant att detta förfarande är analogt med en domstols fastställande av straff för en gärningsman som har fällts till ansvar i vederbörlig ordning.

3. Avgörandena kan inte anses ge stöd för att den sanktion som åläggs i ett andra förfarande måste fastställas omedelbart på grundval av de bedömningar som har gjorts i det tidigare. Inte heller finns det något stöd för att förfarandena måste komma i en viss ordning.

4. Frågan är då om det svenska systemet med skattetillägg som åläggs i ett särskilt förfarande vid sidan om straffprocessen är godtagbart vid en bedömning utifrån de omständigheter som enligt vad nyss sagts bör tillmätas betydelse. Att det rör sig om en sanktion som vid sidan av straff är förutsedd i svensk lag och sålunda förutsebar för den enskilde står klart. Vidare finns det utan tvekan en så pass nära förbindelse mellan förfarandena såvitt gäller underlaget för bedömningen att sanktionerna bör ses som två delar av en samlad påföljd. Mer tveksam måste man vara när det gäller det tidsmässiga sambandet, se p. 5 nedan. Slutligen är ändamålet med skattetilläggsförfarandet sådant att förfarandet är i allt väsentligt analogt med en domstols fastställande av straffrättslig påföljd. Detta visar sig inte minst genom att påföljderna avses bli samordnade med varandra.

5. När det gäller det tidsmässiga sambandet mellan förfarandena kan det brista, i vissa fall dröjer det lång tid mellan beslutet om skattetillägg och inledandet av det straffrättsliga förfarandet. Denna omständighet talar i sig för att det rör sig om en kränkning av förbudet mot dubbla förfaranden. Effekten för den enskilde av ett bristande tidsmässigt samband mildras dock av den nära anknytning som finns i övrigt mellan förfarandena.

6. Sammantaget får den gjorda genomgången anses ge visst stöd för att den svenska ordningen är godtagbar och sålunda inte står i strid med förbudet i artikel 4 protokoll 7 mot dubbla förfaranden. I varje fall kan det inte anses finnas något klart stöd för att den innefattar ett brott mot denna bestämmelse. I det sammanhanget bör också beaktas att systemet med skattetillägg vid sidan om det straffrättsliga förfarandet har godkänts av Europadomstolen i Rosenquist. Det skedde visserligen med en motivering som numera inte står sig. Men slutsatsen måste anses tala för att en samlad bedömning skulle ge samma resultat i dag.

7. Den osäkerhet som ändå numera får anses råda när det gäller frågan om den svenska ordningen är godtagbar enligt artikel 4 protokoll 7 ger lagstiftaren anledning att överväga om skattetilläggssystemet bör ses över.

II

Lunds tingsrätt

Allmän åklagare väckte åtal vid Lunds tingsrätt mot L.W. för grovt skattebrott enligt 4 § skattebrottslagen (1971:69) med följande gärningsbeskrivning.

L.W. har under år 2000 anmält till dåvarande Skattemyndigheten i Landskrona att han flyttat från riket och bosatt sig i Storbritannien. Trots att han har uppgivit att han har bott utomlands har han under åren 2000 till 2004, då han åter folkbokför sig i Sverige, stadigvarande haft bostad, vistelse och familjeanknytning i landet. Likaledes har huvuddelen av hans försörjning bestått i inkomster från olika vårdcentraler i Sverige där han arbetat som distriktsläkare. L.W. har därmed varit fullt ut skattskyldig i riket för de inkomster han erhållit.

L.W. har uppsåtligen för inkomståren 2000-2003 lämnat oriktiga uppgifter angående sin skattskyldighet i Sverige genom att underlåta att till Skatteverket i Landskrona uppge de rätta förhållandena enligt ovan och underlåtit att i sina självdeklarationer till Skatteverket i Landskrona redovisa de inkomster han erhållit från olika landsting. För inkomståret 2004 har han uppsåtligen underlåtit att senast 2005-05-02 lämna in självdeklaration trots att han haft inkomster. Inkomsterna fördelar sig enligt följande.

Inkomstår/Taxeringsår  Dekl.dag      Oredovisade inkomster 2000/2001              2001-05-02    1.661.400 kr 2001/2002              2002-05-02    1.776.968 kr 2002/2003              2003-05-02    1.156.579 kr 2003/2004              2004-05-03    1.202.474 kr 2004/2005                              272.900 kr

Till följd härav har fara förelegat för att skatt skulle undandras det allmänna med sammanlagt 2.913.686 kr enligt följande.

Inkomstår/Taxeringsår   Undandragen skatt 2000/2001               824.675 kr 2001/2002               897.400 kr 2002/2003               551.906 kr 2003/2004               556.982 kr 2004/2005                82.723 kr

Brottet är grovt då skatteundandragandet rört mycket betydande belopp och skett systematiskt under flera år i rad.

L.W. bestred ansvar för brott.

Tingsrätten (ordförande rådmannen Mikael Petersson) meddelade dom den 30 september 2008. På anförda skäl fann tingsrätten åtalet för skattebrott styrkt. Brotten skulle på av åklagaren angivna skäl bedömas som grova.

Domslut

Tingsrätten dömde L.W. för grovt skattebrott enligt 4 § skattebrottslagen till fängelse två år sex månader.

Hovrätten över Skåne och Blekinge

Åklagaren överklagade i Hovrätten över Skåne och Blekinge och yrkade straffskärpning.

Även L.W. överklagade. Han yrkade att hovrätten skulle ogilla åtalet eller, i andra hand, mildra straffet.

Parterna bestred varandras ändringsyrkanden.

Hovrätten (hovrättsråden Agneta Lindelöf och Boel Havelius, referent, tf. hovrättsassessorn Marie Göransson samt två nämndemän) anförde i dom den 28 april 2009 att vad som förekommit i hovrätten inte föranledde några andra bedömningar i fråga om skuld och rubricering än den som tingsrätten gjort. L.W. skulle således dömas för grovt skattebrott. På anförda skäl fann hovrätten att det av tingsrätten utmätta straffet borde fastställas.

Hovrättens domslut

Hovrätten fastställde tingsrättens domslut.

Högsta domstolen

L.W. överklagade och yrkade att HD, med undanröjande av hovrättens dom, skulle avvisa åtalet. I andra hand yrkade han att åtalet skulle ogillas.

Riksåklagaren bestred ändring.

HD meddelade prövningstillstånd såvitt avsåg frågan om bestämmelsen i artikel 4 punkt 1 i det sjunde tillläggsprotokollet till Europakonventionen medförde att det förelåg hinder mot att pröva eller bifalla åtalet mot L.W. för skattebrott i de fall där skattetillägg påförts honom. Frågan om prövningstillstånd rörande målet i övrigt förklarades vilande.

Skatteverket avgav yttrande.

Målet avgjordes efter föredragning.

Föredraganden, rev.sekr. Ralf Järtelius, föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande beslut.

Skäl

Bakgrund

1. Genom ett omprövningsbeslut den 4 oktober 2002 avseende inkomståret 2000 påförde Skattemyndigheten i Malmö L.W. skattetillägg med 392 248 kr. Efter överklagande fastställdes beslutet av länsrätt och kammarrätt. Kammarrättens dom delgavs L.W. den 29 september 2005 och vann laga kraft två månader därefter.

2. Den 7 oktober 2004 påförde Skatteverket L.W. skattetillägg avseende inkomståret 2001 med 569 782 kr och avseende inkomståret 2002 med 771 807 kr. I en dom den 26 februari 2008 satte Kammarrätten i Göteborg ned skattetilläggen till 347 569 kr respektive 212 002 kr. Kammarrättens dom vann laga kraft den 3 november 2008 då Regeringsrätten beslutade att inte meddela prövningstillstånd.

3. Genom ett beslut den 15 december 2008 påfördes L.W. skattetillägg med 213 552 kr avseende inkomståret 2003. Beslutet, som inte överklagades, vann laga kraft den 31 december 2009.

4. Den 21 november 2007 delgavs L.W. misstanke om skattebrott bestående dels i att han för inkomståren 2000- 2003 lämnat oriktiga uppgifter angående sin skattskyldighet i Sverige, dels att han för inkomståret 2004 uppsåtligen underlåtit att senast den 2 maj 2005 lämna in självdeklaration trots att han haft inkomster. Åtal väcktes den 12 februari 2008.

5. I sitt överklagande till HD har L.W. i första hand yrkat att åtalet ska avvisas. Som grund för yrkandet har han anfört att han genom besluten om skattetillägg redan straffats för de gärningar som åtalet avser. Ett bifall till åtalet skulle enligt L.W. innebära att han straffas ytterligare en gång för samma brott, något som skulle strida mot den inom straffprocessrätten grundläggande principen om förbud mot dubbel lagföring och bestraffning (ne bis in iden).

Se härefter punkterna 4-32 i referatet under I.

35. Utgångspunkten för när ett straffrättsligt förfarande avseende skattebrott ska anses ha inletts bör vara då den misstänkte delges misstanke om brott (jfr 14 § andra stycket skattebrottslagen, som föreskriver att sådan delgivning har preskriptionsbrytande verkan). L.W. delgavs misstanke om brott den 21 november 2007. Vid den tidpunkten hade beslutet om skattetillägg avseende inkomståret 2000 redan vunnit laga kraft. De beslut om skattetillägg avseende övriga år som är föremål för åtal (inkomståren 2001-2003; för inkomstår 2004 har något skattetillägg överhuvudtaget inte beslutats) hade dock inte blivit slutliga i den mening som avses i artikel 4 i tillläggsprotokollet vid den tidpunkten. Härav följer att den i det meddelade prövningstillståndet ställda frågan ska besvaras på det sättet att bestämmelsen i artikel 4 punkt 1 i det sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen medför att det föreligger hinder mot att pröva åtalet mot L.W. för skattebrott avseende inkomståret 2000, men att det beträffande inkomståren 2001-2004 inte föreligger något sådant hinder.

Frågan om meddelande av prövningstillstånd rörande målet i övrigt

36. Vid ovan angiven bedömning ska prövningstillstånd meddelas i den del av målet som rör skattebrott avseende inkomstår 2000 och i fråga om påföljd. HD finner dock inte skäl att meddela prövningstillstånd i de delar där frågan därom i övrigt förklarats vilande. Hovrättens dom i fråga om skuld och rubricering när det gäller åtalet för skattebrott avseende inkomståren 2001-2004 ska därför stå fast.

HD:s avgörande

HD förklarar att artikel 4 punkt 1 i det sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen medför att det föreligger hinder mot att pröva åtalet mot L.W. för skattebrott avseende inkomståret 2000, men att det beträffande inkomståren 2001-2004 inte föreligger något sådant hinder.

HD meddelar prövningstillstånd i fråga om ansvar för skattebrott avseende inkomståret 2000 och i fråga om påföljd. I övriga delar där frågan därom har förklarats vilande finner HD inte skäl att meddela prövningstillstånd. Hovrättens dom står därför fast ifråga om skuld och rubricering när det gäller åtalet för skattebrott avseende inkomståren 2001- 2004

HD (justitieråden Dag Victor, referent, och Göran Lambertz) meddelade den 31 mars 2010 följande beslut.

Skäl

Den dispenserade frågan

1. L.W. är i målet åtalad för att bl.a. ha gjort sig skyldig till grovt skattebrott avseende inkomståren 2000 till och med 2003 genom att lämna oriktiga uppgifter. Av utredningen framgår att det beträffande vart och ett av inkomståren finns numera lagakraftvunna beslut varigenom L.W. har påförts skattetillägg för de oriktiga uppgifter som ligger till grund för åtalet.

2. I artikel 4 punkt 1 i det sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen (fortsättningsvis artikel 4 protokoll 7), som gäller som lag här i landet, finns ett förbud mot dubbla förfaranden i brottmål (ne bis in idem). Enligt bestämmelsen får ingen lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott som han redan blivit slutligt frikänd eller dömd för i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat.

3. Frågan är nu om, och i så fall i vilken utsträckning, som denna bestämmelse innebär att åtalet mot L.W. ska avvisas på den grunden att de lagakraftvunna besluten om skattetillägg utgör hinder mot lagföring i enlighet med åtalet.

Se härefter punkterna 4-32 i referatet under I.

Är systemet med dubbla förfaranden oförenligt med artikel 4 protokoll 7?

33. Den grundläggande frågan – – – se under I – – – pröva åtalet mot L.W. för skattebrott i de fall där skattetillägg påförts honom.

Sammanfattande slutsatser

Se härefter punkterna 34-38 i referatet under I.

39. Det har inte framkommit några andra omständigheter som ger anledning att göra den bedömningen att bestämmelsen i artikel 4 protokoll 7 medför att det föreligger hinder mot att pröva eller bifalla åtalet mot L.W. i de fall där skattetillägg påförts honom.

40. Den dispenserade frågan ska besvaras i enlighet härmed.

41. Det saknas under sådana förhållanden skäl för att meddela prövningstillstånd till den del som frågan därom förklarats vilande.

HD:s avgörande

HD förklarar att bestämmelsen i artikel 4 punkt 1 i det sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen inte medför att det föreligger hinder mot att pröva eller bifalla åtalet mot L.W. för skattebrott i de fall där skattetillägg påförts honom.

HD meddelar inte prövningstillstånd i de delar där frågan därom förklarats vilande. Hovrättens dom står därmed fast.

Justitieråden Marianne Lundius och Stefan Lindskog var skiljaktiga i sak på det sätt som framgår av följande yttrande.

Yttrandet överensstämmer med det i referat I t.o.m. p. 42.

43. Eftersom en allmän domstols prövning av ett åtal för skattebrott är ett nytt straffrättsligt förfarande och alltså inte kan ses som samma förfarande som det varigenom skattetillägget beslutats eller som en del i detta, föreligger det enligt artikel 4 protokoll 7 hinder mot att pröva åtalet mot L.W. för skattebrott i de fall där besluten om skattetillägg vunnit laga kraft när brottmålet i allmän domstol ska anses vara inlett. Vissa av besluten hade emellertid inte vunnit laga kraft när åtalet väcktes. Fråga är vilken betydelse det kan ha.

Betydelsen av att det andra förfarandet inletts innan avgörandet i det första vunnit laga kraft

44. Det skydd mot nya förfaranden som artikel 4 protokoll 7 ger inträder först när avgörandet i det första förfarandet vunnit laga kraft. Som HD konstaterat i andra sammanhang (NJA 2000 s. 622 och 2004 s. 510) innebär artikeln inte något förbud mot parallella förfaranden. Ett icke lagakraftvunnet beslut om skattetillägg utgör således inte hinder mot att ett åtal för skattebrott avseende samma oriktiga uppgiftslämnande prövas. Det kan uttryckas så, att artikeln knäsätter en regel om res judicata medan en motsvarande regel i fråga om lis pendens saknas. Inte heller kan Europadomstolen genom sin praxis sägas ha gett ett erforderligt säkert uttryck för att parallella förfaranden avseende samma gärning skulle utgöra ett konventionsbrott på annan grund.

45. Med den utgångspunkten uppkommer frågan om, när avgörandet i det första förfarandet vinner laga kraft efter att det andra förfarandet inletts, av artikel 4 protokoll 7 följer att det andra förfarandet måste avbrytas. Mycket talar för att så är fallet (NJA 2000 s. 622 och Zolotukhin § 113; jfr dock t.ex. Ruotsalainen § 44 som skulle kunna uppfattas som att förbudet endast avsåg förfaranden som initierats efter det att avgörandet i det första fallet vunnit laga kraft). Men det kan inte sägas finnas något klart stöd för att det av artikel 4 protokoll 7 följer att rättegången måste avbrytas, om ett beslut om skattetillägg vinner laga kraft under en rättegång om skattebrott.

46. Vad som enligt artikel 4 protokoll 7 gäller i det ifrågavarande hänseendet saknar dock betydelse, om det förhållandet att ett lagakraftvunnet beslut om skattetillägg, som har res judicata-verkningar enligt artikeln, tillmäts den betydelsen enligt intern svensk rätt, att ett påbörjat förfarande om påförande av skattetillägg enligt principen om lis pendens innebär rättegångshinder avseende åtal för skattebrott på grund av samma oriktiga uppgiftslämnande.

Utgör ett påbörjat förfarande om påförande av skattetillägg lis pendens med avseende på åtal för skattebrott?

47. Frågan är alltså om bestämmelsen i 45 kap. 1 § tredje stycket RB skulle kunna vara att förstå så att ett pågående förfarande om skattetillägg innebär lis pendens med avseende på ett åtal om skattebrott i betraktande av att ett lagakraftvunnet avgörande avseende skattetillägg utgör hinder (res judicata) för talan om skattebrott.

48. En viktig utgångspunkt i det följande är att Europadomstolens nya praxis beträffande idem-momentet i artikel 4 protokoll 7 ännu inte föranlett några lagstiftningsåtgärder. Även om en anpassning av det interna regelsystemet till det nya rättsläget i princip är en uppgift för lagstiftaren, bör det i avvaktan på lagstiftning ankomma på domstolarna att genom en adaptiv rättstillämpning undvika mer stötande disharmonier. Det ligger i sakens natur att en sådan rättstillämpning förutsätter ett visst normativt manövreringsutrymme. Beträffande den fråga som här aktualiseras kan följande noteras.

49. Det finns ett starkt systematiskt samband mellan rättegångshinder på grund av res judicata och rättegångshinder på grund av lis pendens. Det brukar beskrivas så, att när ett rättsligt förfarande om det fullföljs resulterar i ett avgörande som medför res judicata för en viss talan, innebär förfarandet att lis pendens föreligger med avseende på denna talan (Welamson, Om brottmålsdomens rättskraft, 1949, s. 110 och Ekelöf m.fl., Rättegång III, 7 uppl. 2006, s. 275 sammantaget med s. 270). Sambandet visar sig genom att rättsfaktumsidan i res judicata-regeln i 30 kap. 9 § första stycket RB är identisk med rättsfaktumsidan i lis pendens-regeln i 45 kap. 1 § tredje stycket. Gärningsbegreppet är således avgörande för såväl när res judicata som när lis pendens föreligger, och begreppet har samma innebörd i de två bestämmelserna.

50. Den samordning av principerna för res judicata och lis pendens som kommer till uttryck i RB vilar på tungt vägande rättsstatliga skäl. Om ett pågående förfarande inte hindrade nya förfaranden avseende samma gärning trots att ett lagakraftvunnet avgörande i det första förfarandet skulle ha medfört hinder på grund av res judicata, skulle syftet med res judicata-regeln i väsentliga avseenden motverkas eller förfelas. I fråga om sådana fall som här är aktuella märks vidare att tidsmässiga tillfälligheter kunde avgöra om en tilltalad drabbades av en eller dubbla påföljder. Det innebär att i realiteten lika fall (enda skillnaden rör när det första avgörandet vinner laga kraft i förhållande till inledandet av det andra förfarandet) skulle kunna bli olika bedömda. Det är en oacceptabel ordning.

51. Bestämmelsen i 45 kap. 1 § tredje stycket RB bör mot bakgrund av det anförda – trots att den uppenbarligen är skriven för endast konkurrerande förfarande i allmän domstol (märk lokutionen “åtal”) – rättstillämpningsvis ges innebörden, att den utvidgning av res judicata-principen som följer av Europadomstolens praxis medför samma utvidgning av vad som utgör lis pendens enligt bestämmelsen.

52. Ett rättsligt förfarande avseende skattetillägg måste anses ha påbörjats i här relevant mening senast när skattemyndigheten (numera Skatteverket) fattar beslut om skattetillägg. Alla i målet aktuella beslut om skattetillägg hade fattats innan motsvarande åtal för skattebrott väcktes utom i fråga om skattetillägg avseende inkomståret 2003. I det fallet väcktes åtal den 12 februari 2008 medan Skatteverket beslutade om skattetillägg först den 15 december 2008. Det väcker frågan om den föregående handläggningen hos Skatteverket kan anses föra med sig lis pendens-verkningar för ett åtal avseende samma uppgiftslämnande.

53. Den handläggning hos Skatteverket som föregår ett beslut om skattetillägg saknar många av kännetecknen för ett domstolsförfarande. Särskilt märks att handläggningen kan inledas formlöst. Det kan därför inte sägas finnas någon sådan naturlig startpunkt för handläggningen som kan utlösa att lis pendens föreligger för åtal avseende det ifrågavarande uppgiftslämnandet. Mot den bakgrunden bör den handläggning hos Skatteverket som föregår ett beslut om skattetillägg inte ha några sådana lis pendens-verkningar med avseende på ett åtal för samma uppgiftslämnande. Att det numera finns ett lagakraftvunnet beslut om skattetillägg för också inkomståret 2003 kan inte beaktas i detta mål; huruvida det beslutet kan angripas är en fråga för förvaltningsdomstolarna.

54. Av vad som sagts i punkt 53 ovan följer att något hinder mot att pröva åtalet inte föreligger avseende inkomståret 2003. Beträffande övriga inkomstår – för vilka beslut om skattetillägg förelåg när åtal väcktes – innebär vad som anförts i punkt 51 ovan att det förhållandet att inte alla besluten om skattetillägg hade vunnit laga kraft när åtal för skattebrott väcktes saknar betydelse för frågan om hinder föreligger mot att pröva åtalet mot L.W. I de fall besluten om skattetillägg hade vunnit laga kraft förelåg rättegångshinder på grund av res judicata enligt artikel 4 protokoll 7, och när så inte var fallet förelåg i allt fall enligt 45 kap. 1 § tredje stycket RB rättegångshinder på grund av lis pendens.

Sammanfattande slutsatser

Se härefter punkterna 46-51 i yttrandet under I.

61. Det finns däremot inte klart stöd för att artikel 4 protokoll 7 eller Europadomstolens praxis innebär att ett icke lagakraftvunnet beslut om skattetillägg hindrar en prövning av ett åtal för skattebrott avseende samma oriktiga uppgift. Inte heller finns det klart stöd för att rättegången måste avbrytas, om ett beslut om skattetillägg vinner laga kraft under en rättegång om skattebrott.

62. Den av Europadomstolens praxis föranledda bestämningen av de lagakraftvunna avgöranden som bildar res judicata när åtal om skattebrott väcks bör emellertid medföra en motsvarande utvidgning av lis pendens-regeln i 45 kap. 1 § tredje stycket RB. Av det följer att även ett icke lagakraftvunnet beslut om skattetillägg utgör hinder mot prövning av ett åtal för skattebrott avseende samma uppgiftslämnande. Den handläggning hos Skatteverket som föregår ett beslut om skattetillägg kan dock inte tillmätas några lis pendens-verkningar.

63. Mot bakgrund av det anförda föreligger hinder mot att pröva åtalet mot L.W. i alla de fall där skattetillägg påförts honom när åtal väcktes. Det innebär att åtalet inte kan prövas beträffande inkomståren 2000-02 men väl beträffande inkomståret 2003 (och inkomståret 2004, vilket år dock inte omfattas av HD:s prövning eftersom något beslut om skattetillägg inte fattats för det året). Den dispenserade frågan ska besvaras i enlighet härmed.

Justitierådet Severin Blomstrand var skiljaktig i fråga om motiveringen på det sätt som framgår av följande yttrande.

I Rosenquist-målet – – – se under I – – – gällande ordningen (jfr NJA 2000 s. 622 och NJA 2004 s. 840).

Det har inte framkommit att bestämmelsen i artikel 4 protokoll 7 medför något annat hinder mot att pröva eller bifalla åtalet mot L.W. för skattebrott i de fall där skattetillägg påförts honom.

Den dispenserade frågan ska besvaras i enlighet med det anförda.

Det saknas skäl att meddela prövningstillstånd i de delar där frågan därom förklarats vilande.

Justitierådet Stefan Lindskog gjorde för egen del ett tillägg med samma lydelse som det i referat I.

Justitierådet Göran Lambertz gjorde för egen del ett tillägg med samma lydelse som det i referat I utom beträffande p. 5, vilken i stället har följande lydelse.

5. När det gäller det tidsmässiga sambandet mellan förfarandena kan det uppenbarligen brista. Detta mål är ett exempel; L.W. delgavs misstanke om skattebrott såvitt avser inkomståret 2000 den 21 november 2007, närmare två år efter att beslutet om skattetillägg beträffande samma inkomstår hade vunnit laga kraft. Denna omständighet talar i sig för att det rör sig om en kränkning av förbudet mot dubbla förfaranden. Effekten för den enskilde av ett bristande tidsmässigt samband mildras dock av den nära anknytning som finns i övrigt mellan förfarandena.

HD:s beslut meddelade: den 31 mars 2010.

Mål nr: B 5498-09 (I), B 2509-09 (II).

Lagrum: Artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen.

Rättsfall: NJA 2000 s. 622, NJA 2004 s. 840, NJA 2005 s. 856, NJA 2006 s. 467 och NJA 2008 s. 946, RÅ 2000 ref. 65 och RÅ 2009 ref. 94, Europadomstolens domar i målen Malige mot Frankrike no. 68/1997/852/1059, den 23 december 1998, Ponsetti och Chesnel mot Frankrike no. 36855/97 och 41731/98, 14 september 1999, Phillips mot Förenade konungariket no. 41087/98, ECHR 2001-VII, Franz Fischer mot Österrike no. 37950/97, 29 maj 2001, Janosevic mot Sverige, no. 34619/97, 23 juli 2002, ECHR 2002-VII, Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige, no. 36985/97, 23 juli 2002, Maszni mot Rumänien, no. 59892/00, den 21 september 2006, Zolotuhkin mot Ryssland no. 14939/03, den 10 februari 2009, Ruotsalainen mot Finland no. 13079/03, den 16 juni 2009, Maresti mot Kroatien no. 55759/07, den 25 juni 2009, Tsonyo Tsonev mot Bulgarien no. 2376/03, den 14 januari 2010 och beslut i målen R.T. mot Schweiz no. 31982/96, den 13 maj 2000, ECHR 1999-VI, Rosenquist mot Sverige no. 60619/00, 14 september 2004, Nilsson mot Sverige, no. 73661/01, den 13 december 2005, Synnelius och Edsbergs Taxi AB mot Sverige, no. 44298/02, 17 juni 2008, Carlberg mot Sverige, no. 9631/04, den 27 januari 2009, samt EG-domstolens dom den 9 mars 2006 i mål C-436104, Van Esbroeck, REG 2006 s. I-2333.