Hovrätten för Övre Norrland referat RH 1993:104

Instans
Hovrätten för Övre Norrland
Referat
RH 1993:104
Målnummer
Ö355-91
Avgörandedatum
1993-06-18
Rubrik
Gåvoskattemål. Försäljning av aktier har skett till ett pris som understeg marknadsvärdet. Fråga om överlåtelsen delvis haft egenskap av gåva. En helhetsbedömning av omständigheterna har ansetts ge vid handen att gåvoavsikt ej förelegat varför påförd gåvoskatt upphävts.
Lagrum
37 § 1 mom. lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt
Rättsfall
•  NJA 1980 s. 642 I-II
•  RH 1991:65

Aktiebolaget Meditron förvärvade 1982 samtliga 10 000 aktier i Aktiebolaget Ålö-Maskiner, Umeå, enligt följande. K-R.Å. sålde honom tillhöriga 6 553 aktier till en köpeskilling av 1831 kr/aktie, hans maka I.Å. sålde sina 3 077 aktier till en köpeskilling av 307 kr/aktie och K-R.Å:s son O.Å. sålde sina 370 aktier till en köpeskilling av 1831 kr/aktie. Före överlåtelsen innehade I.Å. 30 procent och O.Å. 70 procent av aktierna i Meditron. I samband med överlåtelsen avtalades att I.Å:s andel i bolaget efter transaktionen skulle utgöra 48 procent och O.Å:s andel 52 procent.

Riksskatteverket (RSV) beviljade, efter viss omarbetning och komplettering av ingiven ansökan, dispens från bestämmelserna om skattepliktig realisationsvinst i då gällande 35 § 3 mom. nionde stycket kommunalskattelagen.

Sedan överlåtelsen kommit till länsskattemyndighetens i Västerbottens län kännedom anmodades bolaget att avge gåvodeklaration. I gåvodeklaration vidhöll bolaget sin inför skattemyndigheten tidigare angivna ståndpunkt att gåva ej förelåg.

Skattemyndigheten i Västerbottens län (sektionschefen Rolf Risberg och taxeringsinspektören Lars Jonsson) fann i beslut den 4 juni 1991 att I.Å:s överlåtelse skett till underpris och utgjorde gåva till bolaget samt påförde gåvoskatt med anledning av överlåtelsen.

Bolaget besvärade sig över skattemyndighetens beslut och yrkade att skattemyndighetens beslut om gåvoskatteskyldighet för bolaget skulle upphävas. Till stöd för sin talan anförde bolaget bl.a. följande.

För att en gåva skall anses vara för handen krävs att bl.a. följande två rekvisit är uppfyllda; dels skall konstateras en förmögenhetsöverföring genom vilken ena partens förmögenhet minskar och den andra partens förmögenhet ökar, dels skall föreligga en benefik avsikt, en gåvoavsikt. – Orsaken till försäljningen av aktierna i Ålö-Maskiner var att K-R.Å. som var bolagets grundare och dess majoritetsägare, önskade trygga företagets fortlevnad inom familjens ägo och förvissa sig om att det hade en stark ledning när han själv ville trappa ned sitt yrkesmässiga engagemang. Generationsskiftesplaneringen påbörjades år 1979 och efter diskussioner och konsultationer av revisorer och skattesakkunniga bestämde man att genomföra generationsskiftet som en s.k. intern aktieöverlåtelse i formen av att I.Å. och O.Å. förvärvade samtliga aktier i ett bolag, AB Meditron, vilket bolag förvärvade aktierna i Ålö-Maskiner och fortsatte den verksamhet som bolaget bedrivit. Aktieägarna i Ålö-Maskiner, I.Å. och O.Å. skulle tillsammans driva företaget vidare, varvid O.Å. skulle inneha aktiemajoriteten. Aktieägarna i Ålö-Maskiner skulle erhålla marknadsvärde för sina aktier och någon förmögenhetsöverföring mellan delägarna skulle inte ske i anledning av transaktionen. Efter värdering av auktoriserad revisor bedömdes marknadsvärdet för aktierna vara 1831 kr/aktie. Man bestämde att samtliga aktieägare skulle avyttra sina aktier till det uppskattade marknadsvärdet. – K-R.Å. I.Å. och O.Å. ingav ansökan om dispens till RSV jämlikt sedermera upphävda regler om dispens från bestämmelserna om skattepliktig realisationsvinst i då gällande 35 § 3 mom. 9 st. kommunalskattelagen. RSV avslog emellertid först ansökan, eftersom I.Å. kvarstod som aktieägare i Meditron och därjämte erhöll kontant betalning för aktierna. För att få dispens blev det nödvändigt att sänka priset på Ingalill Å:s aktier i utbyte mot att hon fick en större ägarandel i Meditron. Förhållandet kan uttryckas som att hennes vederlag för de försålda aktierna i Ålö-Maskiner bestod av två delar, dels kontantdelen om 307 kr per aktie, dels en ökad ägarandel i Meditron. Dispens beviljades härefter. – Genom att I.Å:s aktieinnehav i Meditron ökat har en kompensation för den lägre köpeskillingen utgått till henne. Därmed har, med beaktande även av den köpeskilling hon erhållit, hennes förmögenhet inte minskat. Beräkningen av kompensationen gjordes av auktoriserade revisorer. Även om dessa i något avseende skulle ha beräknat kompensationen felaktigt, vilket bolaget bestrider, har de ändå till Ingalill Å. redovisat sina beräkningar som om full kompensation utgått. I.Å. har därför – liksom övriga parter – vid tidpunkten för transaktionens genomförande haft uppfattningen att hon erhållit full kompensation och hon har inte haft anledning att tro att så inte var fallet. Hon har vidare utgått från att hon genom transaktionen inte kommit att berika O.Å. Ett berikande av O.Å. skulle för övrigt ha inneburit att I.Å. åsidosatt sina egna barns intressen. Redan häri ligger en mycket stark presumtion mot att gåvoavsikt förelegat. – Mot denna bakgrund gör bolaget gällande dels att någon förmögenhetsöverföring från I.Å. till O.Å. inte skett, dels att I.Å. inte haft gåvoavsikt i förhållande till O.Å. vare sig direkt eller indirekt via bolaget.

Kammarkollegiet bestred bifall till besvären och anförde bl.a. följande. Priset 1831 kr per aktie kan godtas såsom representerande ett försiktigt beräknat marknadsvärde och kan läggas till grund för gåvoskattens beräkning. – Eftersom I.Å. fick ett vederlag motsvarande endast ca 307 kr per aktie innebar hennes överlåtelse att ett värde motsvarande (1831 x 3 077 – 946 000 =) 4 687 987 kr överfördes till Meditron. Den första överenskommelsen, enligt vilken I.Å. skulle ha fått ett vederlag motsvarande ca 730 kr per aktie, hade inneburit att ett värde motsvarande (1831 x 3 077 – 2 246 000 =) 3 387 987 kr överförts till bolaget. Utifrån antagandet att det avtalade priset 1831 kr per aktie överensstämde med marknadsvärdet innebar inte K-R.Å:s eller O.Å:s överlåtelser någon förmögenhetsöverföring till eller från bolaget. För I.Å:s del är det däremot med hänsyn tagen till förhållandena mellan prestationerna uppenbart att avtalet delvis har egenskap av gåva. – Transaktionen har inneburit en förmögenhetsminskning för I.Å. även om hänsyn tas, vilket gjorts till det värde hennes aktieandel i Meditron efter transaktionen uppgick till. Den första överenskommelsen skulle på sätt tidigare redovisats ha medfört en förmögenhetsminskning för I.Å. med 2372037 kr medan den justerade överenskommelsen medförde en förmögenhetsminskning med 2438467 kr. Det är således riktigt att, i förhållande mellan dessa två alternativ, den ökade ägarandelen i det andra alternativet i det närmaste kompenserade I.Å. för det lägre vederlaget. Kvar står dock det faktum att båda dessa alternativ medför en förmögenhetsminskning för I.Å. med ca 2,4 miljoner kr. Detta beror på att hon i båda alternativ erhåller ett vederlag som betydligt understiger det marknadsmässiga värdet. Då det i bolaget endast finns ytterligare en aktieägare (O.Å.) är det denne som indirekt erhållit en förmögenhetsökning med motsvarande belopp som I.Å. fått vidkänn förmögenhetsminskning. Eftersom det endast var hennes andel i det gamla bolaget som såldes till underpris hade det krävts att hon varit ensam ägare till Meditron för att inte några förmögenhetskonsekvenser skulle uppstå för annan person. – I.Å. var medveten om bolagets värde, hon var aktieägare och deltog i bolagets verksamhet. Även om hon inte aktivt deltog i förhandlingarna avseende aktieförsäljningen fick hon fortlöpande information om transaktionerna och deras innebörd av K-R.Å. Redan av det skriftliga försäljningsavtalet framgår att hon fick en betydligt lägre ersättning för sina aktier än vad K-R.Å. och O.Å. fick för sina aktier. Det måste därför ha stått klart för I.Å. att hennes styvson O.Å. skulle komma att genom transaktionen indirekt tillföras ett mycket betydande förmögenhetsvärde. Praxis ståndpunkt (jfr. NJA 1980 s. 642 I och II) är att i en sådan situation presumeras gåvoavsikt ha förelegat, om inte speciella omständigheter talar emot det. Detta innebär att det i en sådan situation ankommer i första hand på den skattskyldige att visa att speciella omständigheter föreligger som talar emot gåvoavsikt. Att överlåtelsen skett i enlighet med villkor som ställts för att RSV skulle ge dispens från realisationsvinstbeskattning är inte en sådan omständighet som talar emot att en gåvoavsikt förelegat (se NJA 1980 s. 642 II). Även om inte förmögenhetsöverföringen varit det primära målet med transaktionen har parterna insett och, för att få dispensen från realisationsvinstbeskattningen, godtagit att ett uppenbart missförhållande uppkommit mellan prestationernas värde. De har därmed godtagit de konsekvenser missförhållandet kunnat medföra. Inte heller i övrigt föreligger sådana omständigheter som kan föranleda till annan bedömning än att gåvoavsikt förelegat.

Hovrätten för Övre Norrland (1993-06-18, hovrättslagmannen Ingrid Andersson, hovrättsrådet Gunnar Sjöblom och hovrättsassessorn Örjan Härneskog, referent) höll muntligt förhör i målet, varvid förhör under sanningsförsäkran ägde rum med I.Å. och vittnesförhör hölls med K-R.Å., auktoriserade revisorerna Åke A. och Wilhelm S. samt professorn G.G. Hovrätten befriade bolaget från skyldigheten att utge gåvoskatt och ränta samt anförde i motiveringen för beslutet följande.

Enligt 37 § 1 mom. lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) utgår gåvoskatt vid köp om av missförhållandet mellan de å ömse sidor utfästa villkor är uppenbart, att avtalet delvis har egenskap av gåva.

Högsta domstolen har i rättsfallen NJA 1980 s. 642 I och II uppställt två förutsättningar för att gåva i liknande fall som dessa skall anses föreligga, dels ett krav på förmögenhetsöverföring, dels ett krav på gåvoavsikt, som indirekt skall avse aktieägarna i köparebolaget.

Vad först gäller frågan om förmögenhetsöverföring har skett beaktar hovrätten följande. Parterna är överens om att marknadsvärdet vid överlåtelsetillfället varit 1831 kr per aktie. Med hänsyn till att försäljningspriset för I.Å:s aktier bestämts till 307 kr per aktie har aktieförsäljningen i och för sig, oaktat I.Å. kompenserats delvis genom att hon tillförts en ökad andel av aktierna i Meditron, enligt värderingsreglerna i AGL inneburit en förmögenhetsöverföring till Meditron och indirekt till O.Å.

Vad sedan gäller frågan om gåvoavsikt förelegat har bolaget hävdat att syftet med transaktionen var att – utan att åstadkomma förmögenhetsöverföring – möjliggöra ett generationsskifte inom företaget samt att priset på I.Å:s aktier bestämts med hänsyn till de krav RSV uppställt för att medge undantag från tillämpning av bestämmelserna i kommunalskattelagen om skattepliktig realisationsvinst på grund av försäljningen.

Som Högsta domstolen uttalat i de tidigare nämnda rättsfallen utesluter inte det av bolaget uppgivna syftet med transaktionen att gåvoavsikt kan ha funnits och skall överlåtaren av aktierna, om inte speciella omständigheter talar mot det, anses ha haft sådan avsikt, om det stått klart för denne att aktieägare i bolaget indirekt genom transaktionen skulle komma att tillföras ökad förmögenhet.

Vad gäller dessa frågor kan till en början konstateras att det genom förhören med I.Å. under sanningsförsäkran och med vittnena med all tydlighet framkommit att I.Å. ej alls tagit del i de diskussioner som ägde rum om hur generationsväxlingen skulle genomföras och ej heller närmare satt sig in i konsekvenserna av att aktieöverlåtelsen utformades på det ena eller andra sättet. Hon har uppenbarligen förlitat sig på att hennes make och de sakkunniga revisorer och skatteexperter som anlitats för att genomföra generationsväxlingen – och vars kompetens hon inte haft anledning att ifrågasätta – skulle tillvarata hennes och företagets rätt på bästa sätt. Det kan vidare fastslås att de uppgifter Ingalill Å. som har två egna barn, och K-R.Å. som förutom O.Å. har ytterligare sex barn, lämnat om att de velat undvika att O.Å. skulle gynnas på de andra barnens bekostnad i sig bär sannolikhetens prägel. Uppgifterna vinner också stöd av att priset per aktie till en början satts till försäljningsvärdet även när det gällt I.Å:s överlåtelse. Makarna Å:s rådgivare har också omvittnat att K-R.Å. – sedan det visat sig omöjligt att med hänsyn till RSV:s krav hålla fast vid detta pris – gjort klart för dem att I.Å. vid sådant förhållande måste erhålla kompensation på annat sätt. I detta läge har man valt att kompensera henne på så sätt att i samband med överlåtelsen av aktierna hennes andel av aktierna i Meditron ökades från 30 procent till 48 procent. Det finns ingen anledning att betvivla vad som under de muntliga förhören uppgivits om att såväl makarna Å. som rådgivarna utgått från att denna ökning av I.Å:s aktieinnehav skulle, om bolaget utvecklade sig så väl som man hoppades på, vara en för I.Å. gynnsam investering för framtiden och i motsvarande mån till nackdel för O.Å. På grund av det anförda kan det inte anses utrett att det stått klart för I.Å. att transaktionen i sin helhet, omfattande ej blott överlåtelse av de ifrågavarande aktierna utan jämväl en omfördelning av aktieinnehavet i bolaget, innebar en förmögenhetsöverföring i AGL:s mening. En helhetsbedömning av omständigheterna i målet ger snarast vid handen att I.Å. inte haft någon gåvoavsikt, då hon överlät aktierna. Överlåtelsen kan därför inte anses delvis ha haft egenskap av gåva. Till följd härav skall gåvoskatt inte utgå.

Målnummer Ö 355/91