Regeringsr�tten referat R� 2002 ref. 101

I en ans�kan hos Skatter�ttsn�mnden om f�rhandsbesked anf�rde X AB (bolaget) f�ljande. Bolaget �r ett svenskt aktiebolag inom X AB-koncernen. Styrelsen i bolaget har sitt s�te i Sverige och best�r av fyra personer bosatta i Sverige. Bolaget �ger en fastighet i K�penhamn. P� fastigheten har uppf�rts ett k�pcentrum. Lokalerna i k�pcentrumet �r p� ca 57 000 kvm uthyrbar yta. D�rav utg�r ca 700 kvm kontor. Resterande del utg�rs av butikslokaler. Lokalerna hyrs ut till externa parter s� n�r som p� att bolaget har ett eget kontor i k�pcentrumet p� 205 kvm. – K�pcentrumet b�rjade byggas i b�rjan av 1999 och f�rdigst�lldes under �r 2000. Under byggtiden har bolaget haft en projektledare anst�lld, som varit placerad vid ett byggkontor vid byggplatsen i Danmark. Bolaget har sedan den 15 april 1999 haft en registrerad filial i Danmark med f�ljande verksamhetsbeskrivning: "Filialens form�l er konsulentvirksomhed indenfor administration, virksamhedsekonomi, ejendomsudvikling, ejendomsforvaltning, udvikle, forvalte og eje ejendomme?. N�gon annan verksamhet finns f�r n�rvarande inte i bolaget. – Bolaget bedriver ingen egen fastighetsf�rvaltning med egen personal utan den �r i huvudsak utlagd p� entrepren�rer liksom huvuddelen av den l�pande administrationen. Bolagets egen personal, som �r stationerad i Danmark, arbetar med kommersiella fr�gor s�som marknadsf�ring och profilering av k�pcentrumet samt information. Sedan februari �r 2000 finns en centrumchef anst�lld. D�rtill har successivt ytterligare tre personer anst�llts. – Bolaget �r skattskyldigt i Sverige men �ven i Danmark f�r den bedrivna verksamheten, eftersom fast driftst�lle f�religger i Danmark. – Det finns planer att med retroaktiv verkan fr.o.m. den 1 januari 2001 �verf�ra hela verksamheten i det svenska bolaget (inklusive den danska fastigheten) till ett danskt bolag hemmah�rande i Danmark. Det danska f�retaget kommer att �gas till 100 procent av bolaget och �r ett s�dant f�retag som avses i 38 kap. 3 � inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Hela verksamheten i bolaget kommer att �verl�tas i utbyte mot aktier i det k�pande danska bolaget. Avsikten �r att �verl�telsen skall ske till marknadspris och planeras att ske med till�mpning av best�mmelserna om verksamhetsavyttringar enligt 38 kap. IL. – Med anledning av den planerade �verl�telsen av verksamheten till det danska bolaget �nskar bolaget f� svar p� f�ljande fr�gor ang�ende inkomstbeskattningen. – 1. Kommer X AB att anses ha anskaffat aktierna f�r nettov�rdet av den avyttrade n�ringsverksamheten s�som det definieras i 38 kap. 13 � IL eller f�r marknadsv�rdet eller f�r n�got annat v�rde? – 2. F�r bolaget avr�kning/omkostnadsavdrag f�r den danska skatt som skulle bel�pa p� avyttringen i enlighet med best�mmelserna i 38 kap. 19 � j�mf�rd med 37 kap. 30 � andra stycket IL? – 3. Utg�r den fastighet som bolaget innehar i Danmark s�dan tillg�ng som �r knuten till fast driftst�lle i Danmark i enlighet med 37 kap. 30 � IL?

Skatter�ttsn�mnden (2002-02-25, Andr�, ordf�rande, Wingren, Brydolf, Hallberg Eriksson, Silfverberg, St�hl) yttrade: F�rhandsbesked – Fr�ga 1 – S�kandebolagets andelar i det danska bolaget skall anses ha anskaffats f�r belopp motsvarande skillnaden mellan tillg�ngarnas i filialen skattem�ssiga v�rden och de skattem�ssiga v�rdena p� de till filialen h�nf�rliga skulderna och f�rpliktelserna. – Fr�ga 2 – S�kandebolaget �r enligt 38 kap. 19 � j�mf�rd med 37 kap. 30 � IL ber�ttigat till avr�kning av den skatt som skulle ha betalats om avyttringen beskattats i Danmark. – Fr�ga 3 – Eftersom s�kandebolaget ut�var aff�rsverksamheten fr�n en fastighet i K�penhamnn �r fastigheten knuten till ett fast driftst�lle i Danmark. – Motivering – Fr�gorna 1 och 2 – Avyttringen �r en s�dan �verl�telse av tillg�ngar som avses i det s.k. fusionsdirektivet (90/434/EEG). Artikel 10 p. 2 i direktivet har lett till att best�mmelserna som numera �terfinns i 38 kap. 19 � och 37 kap. 30 � IL inf�rts. S�kandebolaget har p� s�tt som anges i de best�mmelserna r�tt till avr�kning av den skatt som skulle ha betalats om avyttringen hade beskattats i Danmark. – R�tten till avr�kning av fiktiv utl�ndsk skatt enligt 38 kap. 19 � j�mf�rd med 37 kap. 30 � IL �r ett av tv� likst�llda alternativ f�r en underl�ten beskattning enligt 38 kap. IL av en avyttring av verksamhet. Av samma sk�l som f�ranlett best�mmelsen i 38 kap. 13 � IL b�r en avyttring av det nu aktuella slaget leda till att de mottagna andelarna anses anskaffade f�r den �verl�tna verksamhetens skattem�ssiga v�rde. – Fr�ga 3 – Med fast driftst�lle avses i det nordiska skatteavtalet (SFS 1996:1512) en stadigvarande plats f�r aff�rsverksamhet, fr�n vilken ett f�retags verksamhet helt eller delvis bedrivs. – S�kandebolaget �ger en fastighet d�r man l�tit uppf�ra ett k�pcenter p� ca 57 000 kvm, varav 700 kvm kontor och resten butikslokaler. Bolaget disponerar f�r egen del ett kontor p� 205 kvm i fastigheten. Resterande kontor och butikslokaler hyrs ut. Bolagets egen personal, en centrumchef och ytterligare tre personer �r stationerade i Danmark. De arbetar med kommersiella fr�gor som marknadsf�ring och profilering av k�pcentret samt information. – I �rendet �r vidare upplyst att enligt praxis i Danmark utg�r fast egendom i sig fast driftst�lle. Som framg�r av kraven i 37 kap. 30 � f�rsta stycket IL skall bed�mningen h�r av om fast driftst�lle f�religger ske enligt dubbelbeskattningsavtalet. Detta inneb�r att aff�rsverksamhet skall bedrivas fr�n de i fastigheten disponibla utrymmena. N�mnden utg�r fr�n att s�kandebolagets verksamhet bedrivs p� detta s�tt.

Ledamoten Virin var skiljaktig s�vitt avs�g svaret p� fr�ga 1 och anf�rde f�ljande. Vid byte av tillg�ngar g�ller som grundl�ggande princip i beskattningsh�nseende att tillg�ngar anses avyttrade f�r ett belopp motsvarande v�rdet av erh�llen valuta. Omv�nt g�ller att erh�llen valuta tas upp till sitt marknadsv�rde eller till marknadsv�rdet av den avyttrade tillg�ngen. Denna princip har brutits i ett fall. S�lunda g�llde enligt lagen (1994:1854) om inkomstbeskattning vid gr�ns�verskridande omstruktureringar inom EG att anskaffningsv�rdet av vederlagsandelarna skulle utg�ras av det skattem�ssiga nettov�rdet av den �verl�tna verksamheten. En s�dan regel saknas i EG:s fusionsdirektiv men inf�rdes likv�l i den svenska lagstiftningen. D�rigenom �stadkoms att den skatteskuld p� vederlagsandelarna som uppkom genom �verl�telsen blev den samma som om �verl�telsen i st�llet skett genom en underpris�verl�telse – en transaktion d�r anskaffningskostnaden f�r aktierna i det �vertagande f�retaget inte ber�rs. Genom lagstiftningen i �vrigt uppn�ddes att �verl�telsen inte beh�vde redovisas till och beskattas efter sitt marknadsv�rde, utan den latenta vinsten hos �verl�tande f�retag kunde �verf�ras till det �vertagande f�retaget och d�r tas till beskattning i sinom tid. Denna s.k. dubbla kontinuitet �verf�rdes till det generella uppskovssystem som inf�rdes genom lagen (1998:1603) om beskattning vid fusion, fission och verksamhets�verl�telse, vilken numera – s�vitt g�ller verksamhetsavyttringar – �verf�rts till 38 kap. IL. Lagen �r (liksom sina f�reg�ngare) till�mplig endast om transaktionen f�retas mellan skattesubjekt som �r skattskyldiga i Sverige f�r den �verl�tna verksamheten. – Dessa regler �r inte till�mpliga i f�revarande fall, eftersom den aktuella verksamheten bedrivs i Danmark och skall �verf�ras till ett danskt f�retag. Det s�ljande f�retaget (s�kandebolaget) �r svenskt och skall redovisa transaktionen till marknadspris. Den f�ruts�ttning som motiverade tillkomsten av regeln om den dubbla kontinuiteten vid verksamhets�verl�telse f�religger s�ledes inte; i beskattningsh�nseende skall transaktionen ske och f�r inte redovisas annat �n till marknadspris (14 kap. 19-20 ��). Den omst�ndigheten att Danmark har implementerat EG:s fusionsdirektiv och d�rf�r medger uppskov med beskattningen eller medger att beskattningen sker hos det �vertagande f�retaget kan enligt min mening inte medf�ra att Sverige till�mpar regeln om den dubbla kontinuiteten �ven p� detta fall. Sverige b�r inte utan st�d i lag kunna sk�rpa aktievinstbeskattningen d�rf�r att ett annat land avst�r fr�n eller skjuter upp sin beskattning av en inkr�mstransaktion – en transaktion som inte kan f�retas p� det s�tt som f�ranledde inf�randet av regeln om den dubbla kontinuiteten. – F�r att underl�tta omstruktureringar inom EU har Sverige �tagit sig att medge avr�kning f�r den skatt som skulle ha utg�tt i Danmark om uppskov inte skulle ha medgetts d�r. V�rdet av detta �tagande – som f�r f�retaget endast inneb�r en skattekredit vid den danska beskattningen – skulle omintetg�ras om Sverige tar ut en skatt p� (den framtida) aktie�verl�telsen genom att f�rv�rvspriset p� aktierna inte f�r best�mmas till marknadsv�rdet. N�gon svensk skatt p� inkr�mstransaktionen skulle i praktiken inte utg�tt ens om transaktionen vid den danska beskattningen r�knades av till marknadspris, eftersom den danska skatten d� skulle ha avr�knats fr�n svenska skatten. Om s�kandebolaget anses ha f�rv�rvat vederlagsaktierna till ett v�rde motsvarande det bokf�rda nettov�rdet av �verl�tna tillg�ngar, skulle den ekonomiska konsekvensen av verksamhetsavyttringen d�rmed bli ett tillkommande svenskt skattekrav p� kapitalvinsten p� de mottagna vederlagsaktierna. Transaktionen skulle d� varit l�nsammare att genomf�ra till marknadspris med full beskattning i Danmark hos s�ljarf�retaget med r�tt till avr�kning f�r betald dansk skatt vid den svenska taxeringen. Om den �verl�tna verksamheten i den danska filialen skulle oms�ttas snabbt �r dessutom v�rdet av den danska skattekrediten obetydligt. – Jag anser att i avsaknad av uttrycklig lagstiftning om annat skall anskaffningskostnaden f�r vederlagsaktierna utg�ras av aktiernas marknadsv�rde.

X AB �verklagade Skatter�ttsn�mndens beslut och yrkade att Regeringsr�tten med �ndring av svaret p� fr�ga 1 skulle besluta att anskaffningsutgiften f�r vederlagsaktierna skall utg�ras av aktiernas marknadsv�rde.

Riksskatteverket avstyrkte bifall till �verklagandet.

Regeringsr�tten (2002-11-21, Ragnemalm, Hulgaard, Almgren, Dexe) yttrade: Sk�len f�r Regeringsr�ttens avg�rande. Enligt de i ans�kningen om f�rhandsbesked angivna f�ruts�ttningarna avser X AB att �verl�ta hela sin n�ringsverksamhet, som bedrivs i Danmark, till ett danskt bolag i utbyte mot aktier i detta bolag. �verl�telsen avses ske till marknadspris och X AB kommer att �ga alla aktierna i det danska bolaget. H�rut�ver f�ruts�tter Regeringsr�tten att verksamheten i Danmark bedrivs fr�n ett fast driftst�lle d�r.

I 38 kap. IL finns best�mmelser om undantag fr�n omedelbar beskattning n�r ett f�retag avyttrar tillg�ngar till ett annat f�retag genom en verksamhetsavyttring. Best�mmelserna inneb�r att, under vissa f�ruts�ttningar, det f�retag som avyttrar samtliga tillg�ngar i sin n�ringsverksamhet mot en marknadsm�ssig ers�ttning i form av andelar i det k�pande f�retaget inte beh�ver ta upp ers�ttningen till beskattning. Det k�pande f�retaget intr�der i princip i det s�ljande f�retagets skattem�ssiga situation. Vidare g�ller, i de fall nyssn�mnda best�mmelser skall till�mpas, enligt 13 � i kapitlet att de av det s�ljande f�retaget mottagna andelarna i det k�pande f�retaget skall anses anskaffade f�r det skattem�ssiga nettov�rdet av den avyttrade verksamheten.

Ett av villkoren f�r att de n�mnda best�mmelserna skall f� till�mpas �r enligt 38 kap. 7 � IL att det k�pande f�retaget omedelbart efter avyttringen skall vara skattskyldigt i Sverige f�r inkomst av s�dan n�ringsverksamhet som det s�ljande f�retaget beskattats f�r. Eftersom det danska bolaget inte kommer att tr�ffas av en s�dan beskattning i Sverige, �r det angivna villkoret inte uppfyllt i nu aktuellt m�l. Best�mmelserna i 38 kap. 13 � IL om anskaffningsutgiften f�r mottagna andelar �r s�ledes inte till�mpliga. N�gra andra s�rskilda best�mmelser om best�mmande av anskaffningsutgift i ett fall som detta finns inte heller.

Transaktionen mellan X AB och det danska bolaget kan karakt�riseras som ett byte. Grundregeln inom inkomstbeskattningen vid byte av tillg�ngar �r att de mottagna tillg�ngarna skall anses anskaffade mot en ers�ttning som motsvarar marknadsv�rdet av de avyttrade tillg�ngarna (jfr 61 kap. 2 � IL). Till de givna f�ruts�ttningarna i m�let h�r ocks� att avyttringen avses ske till marknadspris. Enligt Regeringsr�ttens mening saknas anledning att fr�ng� den nyss angivna grundregeln. Det f�rh�llandet att beskattningen av X AB p� grund av avyttringen kan komma att elimineras eller lindras genom best�mmelserna om avr�kning av fiktiv skatt i 38 kap. 19 � IL f�ranleder inte n�gon annan bed�mning.

Av det anf�rda f�ljer att de mottagna aktierna skall anses anskaffade f�r ett belopp motsvarande marknadsv�rdet av den avyttrade verksamheten.

Regeringsr�ttens avg�rande. Regeringsr�tten �ndrar Skatter�ttsn�mndens f�rhandsbesked i den del som det �verklagats och f�rklarar att aktierna skall anses anskaffade f�r ett belopp motsvarande marknadsv�rdet av den avyttrade verksamheten.

Regeringsr�det Kindlund var av skiljaktig mening och gjorde samma bed�mning som Skatter�ttsn�mnden samt fastst�llde Skatter�ttsn�mndens beslut i den del det �verklagats.

F�redraget 2002-10-30, f�redragande K. Olsson, m�lnummer 1787-2002