Regeringsr�tten referat R� 2002 ref. 106

L.B. var huvudaktie�gare i f�mansaktiebolaget Accent AB (Accent). Den 21 december 1988 l�mnade han ett villkorat aktie�gartillskott till Accent om 375 000 kr. Han avyttrade samma dag ett mindre antal aktier till bl.a. T.H. f�r 2 500 kr. Den 28 december 1990 �terk�pte L.B. aktierna av T.H. f�r 2 500 kr. Samma dag f�rv�rvade han �ven f�r 67 500 kr ett av T.H. l�mnat villkorat aktie�gartillskott p� n�mnda belopp. Accent f�rsattes i konkurs den 18 mars 1991. Konkursen avslutades under �r 1992.

L.B. yrkade i sj�lvdeklaration vid 1993 �rs taxering avdrag f�r realisationsf�rlust h�nf�rlig till de villkorade aktie�gartillskotten. Skattemyndigheten beslutade att inte medge avdraget.

L.B. �verklagade skattemyndighetens beslut och yrkade att han skulle medges avdrag f�r den uppkomna f�rlusten.

L�nsr�tten i Stockholm l�n (1996-06-28, ordf�rande Lindstrand) yttrade: Avyttring f�r realisationsf�rlust kan endast medges om avyttring skett. Med avyttring j�mst�lls, enligt 24 � 2 mom. f�rsta stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, det fallet att ett finansiellt instrument definitivt f�rlorar sitt v�rde genom att det bolag som givit ut instrumentet uppl�ses genom konkurs eller likvidation. – Av handling den 21 december 1988, rubricerad "Utf�stelse" och undertecknad av L.B., framg�r f�ljande. "Accent AB har av L.B. denna dag erh�llit 375 000 kr i ett villkorligt aktie�gartillskott. Accent AB f�rbinder sig att, efter det att Utvecklingsfondens villkorade l�n om 300 000 kr �terbetalats, �terbetala beloppet vid anfordran. �terbetalning kan dock ej ske om bolagets egna kapital efter �terbetalning icke uppg�r till minst aktiekapitalets storlek. F�r �terbetalning f�re den 1 januari 1995 erfordras skriftligt medgivande av Finans-Skandic AB." – Av handling den 28 december 1990, undertecknad av T.H. och L.B., framg�r att T.H. �t L.B. �verl�tit ett till Accent l�mnat villkorligt aktie�gartillskott om 67 500 kr f�r en k�peskilling om 67 500 kr. I handlingen har uppgivits att L.B. samtidigt mottagit ett skuldebrev om 67 500 kr, �verl�tet i hans namn. – L�nsr�tten g�r f�ljande bed�mning. – L.B. har inte avyttrat de i m�let aktuella fordringarna. Fr�gan �r s�ledes huruvida fordringarna utg�r ett s�dant finansiellt instrument som avses i 24 � 2 mom. SIL, eftersom detta �r ett krav f�r att f�rlusten skall kunna j�mst�llas med en avyttring. – Ett aktie�gartillskott l�mnas i allm�nhet f�r att f�rst�rka bolagets egna kapital och d�rmed r�dda bolaget fr�n likvidationsplikt. Aktie�gartillskottet har s�ledes till syfte att �ka bolagets tillg�ngar utan att �ka dess skulder. Tv� olika typer av aktie�gartillskott f�rekommer – ovillkorliga och villkorliga. De ovillkorliga aktie�gartillskotten l�mnas utan n�gra f�rbeh�ll om �terbetalning. Villkorliga aktie�gartillskott l�mnas d�remot normalt med krav p� att tillskottet skall �terbetalas n�r bolaget tj�nat in tillr�ckliga vinstmedel. Enligt uttalande i SkU 1984/85:2 (s. 7 f.) kan ovillkorliga aktie�gartillskott j�mst�llas med rena kapitalinsatser fr�n aktie�garnas sida medan de villkorliga tillskotten n�rmast kan ses som ett slags l�n utan s�kerhet. Ett ovillkorligt aktie�gartillskott utg�r skatter�ttsligt en del av anskaffningskostnaden f�r aktierna i bolaget. Civilr�ttsligt betraktas �terbetalning av ett villkorligt aktie�gartillskott som vinstutdelning. Detta inneb�r att �terbetalning inte kan ske f�rr�n bolagsst�mman fastst�llt en balansr�kning utvisande erforderlig tillg�ng p� fritt eget kapital. F�rst sedan detta skett kan bolagsst�mman fatta beslut om �terbetalning eller skuldf�ring av det belopp en aktie�gare har anspr�k p� att �terf�. Skatter�ttsligt betraktas d�remot �terbetalningen som �terbetalning av l�n (R�85 1:10, R� 1988 ref. 65 och R� 1988 not. 567). Av R�85 1:10 framg�r �ven att �verl�telse av aktierna och det villkorade aktie�gartillskottet skall bed�mas som tv� skilda transaktioner. Det villkorliga aktie�gartillskottet f�r d�rf�r inte r�knas in i anskaffningskostnaderna f�r aktierna. – I skattelagstiftningen finns inte n�gon definition av begreppet finansiellt instrument. I lagen (1981:980) om handel med finansiella instrument finns best�mmelser f�r handeln p� v�rdepappersmarknaden. Termen finansiella instrument anv�nds h�r som samlingsbeteckning f�r alla instrument som f�rekommer p� v�rdepappersmarknaden. I 1 kap. 1 � definieras ett finansiellt instrument som fondpapper och annan r�ttighet eller f�rpliktelse avsedd f�r handel p� v�rdepappersmarknaden. Det f�redragande statsr�det uttalar i f�rarbetena till best�mmelsen (prop. 1990/91:142 s. 87) att ett instrument �r avsett f�r allm�n oms�ttning om det �r konstruerat p� s�dant s�tt att det enkelt och smidigt kan �verl�tas p� v�rdepappersmarknaden. – Enligt f�rarbetena till SIL, i dess lydelse fr�n den 1 januari 1991, avser begreppet "alla typer av fondpapper och andra r�ttigheter eller f�rpliktelser avsedda f�r handel p� v�rdepappersmarknaden. Det g�ller allts� v�rdepapper som f�rekommer n�r f�retagen och staten l�nar upp pengar eller i �vrigt f�r tillskott fr�n allm�nheten" (prop. 1989/90:110 s. 722). – Vad g�ller det skatter�ttsliga begreppet finansiellt instrument kan ytterligare ledning h�mtas ur f�rarbetena till �ndringen i 24 � 4 mom. SIL (prop. 1990/91:54 s. 312). "Momentets fj�rde stycke f�rtydligas s� att det framg�r att stycket endast tar sikte p� terminsavtal som utg�r finansiellt instrument? ?Inneb�rden av f�rtydligandet �r att s�rregleringen i fr�ga om skattskyldighetens intr�de endast till�mpas p� s�dana terminer som �r avsedda att oms�ttas p� kapitalmarknaden." – Den skattem�ssiga inneb�rden av begreppet finansiellt instrument �r oklar. F�r att ett s�dant skall vara f�r handen b�r, enligt l�nsr�ttens mening, kr�vas att objektet i fr�ga �r avsett f�r handel p� kapitalmarknaden eller �tminstone av den beskaffenheten att det kan bli f�rem�l f�r s�dan handel. L.B:s fordringar p� Accent representeras av dels en handling, rubricerad "Utf�stelse", dels en handling av vilken framg�r att ett villkorligt aktie�gartillskott �verl�tits till L.B. F�r att ett villkorligt aktie�gartillskott skall kunna �terbetalas kr�vs f�r det f�rsta att erforderliga vinstmedel finns i bolaget. Inte ens om s� �r fallet kan dock tillskottsgivaren utan vidare erh�lla �terbetalning. F�r detta kr�vs n�mligen ett bolagsst�mmobeslut. En �terbetalning av ett villkorligt aktie�gartillskott �r s�ledes till sin natur f�renad med betydande os�kerhetsmoment. Mot bakgrund h�rav �r den fordran som det villkorliga aktie�gartillskottet ger upphov till varken avsedd f�r allm�n oms�ttning p� kapitalmarknaden eller av s�dan beskaffenhet att den torde bli f�rem�l f�r s�dan handel. De i m�let f�retedda handlingarna kan f�ljaktligen inte anses utg�ra finansiella instrument. Med h�nsyn h�rtill och till att annan grund f�r avdragsr�tt f�r det villkorliga aktie�gartillskottet inte f�religger, skall �verklagandet avsl�s. – L�nsr�tten avsl�r �verklagandet.

Hos kammarr�tten fullf�ljde L.B. sitt yrkande om avdrag f�r realisationsf�rlust p� villkorligt aktie�gartillskott vid Accents konkurs. Han yrkade vidare ers�ttning f�r kostnader i m�let med 25 000 kr.

Till st�d f�r sin talan i avdragsfr�gan anf�rde han bl.a. f�ljande. Som motivering till sitt avslagsbeslut har l�nsr�tten �beropat att den fordran som det villkorliga aktie�gartillskottet ger upphov till varken �r avsedd f�r allm�n oms�ttning p� kapitalmarknad eller av s�dan beskaffenhet att den torde bli f�rem�l f�r s�dan handel och att handlingarna d�rf�r inte kan anses utg�ra finansiellt instrument. Fr�gan om det f�r kvalifikation som finansiellt instrument kr�vs n�gon anknytning till kapitalmarknaden har behandlats i motivuttalanden. I SIL finns regler om beskattning av optioner. Med optioner avses enligt lagens definition vissa finansiella instrument. Av f�rarbetena till dessa best�mmelser framg�r tydligt att lagstiftaren avsett att reglerna skall g�lla f�r s�v�l standardiserade som icke standardiserade optioner. �ven s�dana optioner som inte �r avsedda f�r handel f�refaller s�ledes enligt lagstiftarens mening kunna utg�ra finansiellt instrument. Varken den allm�nspr�kliga betydelsen eller lagstiftningens systematik talar f�r att uttrycket finansiellt instrument endast b�r omfatta s�dana instrument som �r avsedda att bli f�rem�l f�r handel. Med uttrycket finansiellt instrument kan likav�l anses ett instrument med vars hj�lp verksamheten i ett f�mansf�retag finansieras.

I ers�ttningsfr�gan anf�rde L.B. bl.a. f�ljande. F�r det fall han inte vinner framg�ng i m�let �beropas som grund f�r yrkandet om ers�ttning f�r kostnader att m�let avser fr�ga som �r av betydelse f�r r�ttstill�mpningen och att det i vart fall f�religger synnerliga sk�l f�r ers�ttningen. M�let �r av mycket komplicerad art. Vare sig lag, f�rarbeten eller r�ttstill�mpning ger st�d f�r ett underk�nnande eller ett gillande av hans yrkande i m�let. Det �r inte rimligt att han p� egen hand skulle kunna f�ra denna process.

Skattemyndigheten bestred bifall till �verklagandet och till yrkandet om ers�ttning f�r kostnader i m�let. F�r det fall L.B. vann helt bifall till sin talan medgavs ers�ttning ber�knad efter en tids�tg�ng om fyra timmar och en timers�ttning om 1 041 kr.

Kammarr�tten i Stockholm (1999-04-19, Hallberg, Olsson, referent, Pedersen) yttrade: Vad L.B. anf�rt i kammarr�tten och vad som i �vrigt framkommit i m�let f�ranleder ingen annan bed�mning �n den l�nsr�tten gjort. �verklagandet skall d�rf�r avsl�s. – Utg�ngen i m�let medf�r inte att L.B. skall beviljas ers�ttning f�r sina kostnader i kammarr�tten. Inte heller i �vrigt f�religger s�dana omst�ndigheter som enligt 3 � lagen (1989:479) om ers�ttning f�r kostnader i �renden och m�l om skatt, m.m. f�ruts�tts f�r att ers�ttning skall kunna utg�. Hans yrkande om ers�ttning kan s�ledes inte bifallas. – Kammarr�tten avsl�r �verklagandet och yrkandet om ers�ttning f�r kostnader i m�let.

Hos Regeringsr�tten fullf�ljde L.B. sina yrkanden i kammarr�tten samt yrkade ers�ttning f�r kostnader i Regeringsr�tten med 15 000 kr.

Pr�vningstillst�nd meddelades.

Riksskatteverket bestred bifall till �verklagandet samt anf�rde bl.a. f�ljande. M�let r�r prim�rt fr�gan om ett villkorat aktie�gartillskott utg�r en fordran p� det bolag som tillskottet �r l�mnat till f�r tid innan bolagsst�mman beslutat om utdelning (�terbetalning). Om s� anses vara fallet, uppkommer sekund�rt fr�gan om en s�dan fordran utg�r ett s�dant finansiellt instrument som skall anses avyttrat n�r det bolag som tillskottet �r l�mnat till f�rs�tts i konkurs. Avdragsr�tt f�ruts�tter dessutom att det finansiella instrumentet �r "utgivet" av det bolag som f�rsatts i konkurs. Ett villkorat aktie�gartillskott utg�r ingen fordran eller annat slag av r�ttighet f�rr�n bolagsst�mman beslutar om �terbetalning och det finns disponibla vinstmedel h�rf�r. Om ett villkorat aktie�gartillskott �nd� skulle betraktas som en fordringsr�tt eller annan r�ttighet i ett fall som det f�revarande s� utg�r denna i vart fall inte ett finansiellt instrument, eftersom tillskottet inte utg�r en s�dan v�rdehandling som �r avsedd att oms�ttas p� v�rdepappersmarknaden och inte heller enkelt och smidigt kan oms�ttas p� en s�dan, vilket �r en f�ruts�ttning f�r att det skall omfattas av begreppet finansiellt instrument. Om Regeringsr�tten �nd� skulle finna att det �r fr�ga om ett s�dant finansiellt instrument som avses i SIL, s� kan det inte anses vara "utgivet" av det bolag som f�rsatts i konkurs.

Regeringsr�tten (2002-12-30, Billum, Hulgaard, Almgren, Dexe, Kindlund) yttrade: Sk�len f�r Regeringsr�ttens avg�rande. Enligt den numera upph�vda 24 � 2 mom. SIL, i dess lydelse vid 1993 �rs taxering, j�mst�lls med avyttring bland annat det fallet att ett finansiellt instrument definitivt f�rlorar sitt v�rde genom att det bolag som givit ut instrumentet uppl�ses genom konkurs. Motsvarande best�mmelser finns numera i 44 kap. 8 � inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Begreppet finansiellt instrument har dock utm�nstrats, och i den n�mnda best�mmelsen i IL anv�nds i st�llet uttrycket "v�rdepapper".

Fr�gan i m�let �r om 24 � 2 mom. SIL kan anses till�mpligt p� de aktuella aktie�gartillskotten, dvs. om dessa kan anses utg�ra av bolaget utgivna finansiella instrument.

Syftet med best�mmelsen var att f�rhindra den konstlade handel med v�rdel�sa aktier och andra finansiella instrument som de d�varande reglerna gav upphov till (prop. 1989/90:110, del 1 s. 392). F�r begreppet "finansiellt instrument" gavs inte n�gon definition i lagtexten och inte heller i f�rarbetena finns n�gon utf�rligare beskrivning av f�reteelsen. Departementschefen uttalade bl.a. f�ljande (a. prop. s. 722):

���������� Begreppet finansiella instrument �r nytt f�r skattelagstiftningen. Det �r h�mtat fr�n den terminologi som anv�nds av V�rdepappersmarknadskommitt�n. I bet�nkandet V�rdepappersmarknaden i framtiden (SOU 1989:72, del 2 s. 298 f.) anges att med finansiella instrument avses alla typer av fondpapper och andra r�ttigheter eller f�rpliktelser avsedda f�r handel p� v�rdepappersmarknaden. Det g�ller allts� v�rdepapper som f�rekommer n�r f�retagen och staten l�nar upp pengar eller i �vrigt f�r tillskott fr�n allm�nheten. �ven om aktier i framtiden kommer att finnas i ett v�rdepappersl�st system, omfattas de av begreppet finansiellt instrument. �ven andra instrument som inte har omedelbar riskkapitalf�rs�rjningskarakt�r, t.ex. optioner, omfattas av begreppet.

I det bet�nkande av V�rdepappersmarknadskommitt�n till vilket departementschefen h�nvisade diskuteras inneb�rden av begreppet enligt f�ljande. Fondpapper �r aktie, annat bevis om delaktighet i bolag, obligation, f�rlagsbevis och liknande skuldebrev avsett f�r allm�n oms�ttning samt andel i aktiefond. Gemensamt f�r alla de r�ttigheter som kan f�rekomma �r att de kan emanera fr�n ett aktiebolag. De kan ocks� emanera fr�n andra bolag. Fordringsr�tter kan ocks� utges av t.ex. staten och bostadsfinansieringsinstituten. Det finns allts� en emittent som anskaffar kapital genom att ge ut s�dana finansiella instrument. En annan gemensam n�mnare �r att det f�r varje tid finns ett av emittenten best�mt antal aktier eller ett best�mt totalt nominellt belopp f�r vilket skuldebrev utf�rdats ute p� marknaden. Det �r bara emittenten som kan p�verka m�ngden av instrument. Det �r dock m�jligt f�r en st�rre enskild aktie�gare att t.ex. utf�rda optioner p� sitt eget innehav. S�dana optioner �r inte att anse som fondpapper men v�l som finansiella instrument. Finansiella instrument utg�r s�ledes en samlingsbeteckning f�r alla de instrument som det f�rekommer handel med p� v�rdepappersmarknaden. Fondpapper utg�r en mindre, klart avgr�nsad grupp av finansiella instrument. Bortsett fr�n fondpapper avses finansiella instrument som best�r av r�ttigheter och f�rpliktelser. Med annan r�ttighet avses inte s�dan del�garr�tt eller fordringsr�tt som anges i definitionen av fondpapper. R�ttigheten skall allts� rikta sig mot n�gon annan �n en emittent.

En definition av begreppet kom sedermera att inflyta i 1 � lagen (1991:980) om handel med finansiella instrument, enligt vilken detta begrepp definieras som "fondpapper och annan r�ttighet eller f�rpliktelse avsedd f�r handel p� v�rdepappersmarknaden". I den proposition som l�g till grund f�r denna lag anf�rdes likaledes att med finansiella instrument avs�gs fondpapper och andra r�ttigheter eller f�rpliktelser avsedda f�r handel p� v�rdepappersmarknaden (prop. 1990/91:142 s. 86). De finansiella instrument som inte �r fondpapper k�nnetecknas enligt propositionen av att r�ttigheten eller f�rpliktelsen riktar sig mot n�gon annan �n den som traditionellt �r att anse som emittent av fondpapper p� v�rdepappersmarknaden.

Ett finansiellt instrument i dess civilr�ttsliga betydelse k�nnetecknas s�lunda av att v�rdehandlingen �r avsedd f�r oms�ttning p� v�rdepappersmarknaden. I SIL har emellertid begreppet finansiellt instrument f�tt en mer vidstr�ckt anv�ndning �n vad som motsvarar den civilr�ttsliga definitionen. Ett tydligt exempel p� detta �r att andel i ekonomisk f�rening skatter�ttsligt omfattas av begreppet trots att s�dana andelar inte alls torde vara f�rem�l f�r handel p� v�rdepappersmarknaden. Ett annat exempel �r att inte endast standardiserade optioner omfattas av regleringen utan ocks� andra optioner, �ven om dessa inte �r l�mpade f�r oms�ttning.

En utf�rlig genomg�ng av betydelsen av begreppet finansiellt instrument gjordes av Skattelagskommitt�n i dess bet�nkande Inkomstskattelag (SOU 1997:2, del I s. 361 ff.). Kommitt�n fann att begreppet inte anv�ndes enhetligt inom SIL. I vissa fall hade uttrycket en h�nvisningsfunktion medan det i andra fall anv�ndes i syfte att avgr�nsa vissa f�reteelser som skulle omfattas av ett stadgande fr�n andra som inte skulle omfattas. Betr�ffande best�mmelsen i 24 � 2 mom. f�rsta stycket SIL fann kommitt�n att avsikten kan ha varit att uppn� en avgr�nsning. Kommitt�n ans�g det sannolikt att tankarna vid best�mmelsens tillkomst fr�mst varit inriktade p� aktier och annan allm�n kapitalanskaffning i form av obligationer, konvertibla skuldebrev och dylikt, allts� tillg�ngar som �r l�mpade f�r allm�n oms�ttning. Olika sk�l, bl.a. att andelar i ekonomiska f�reningar omfattas och att 29 � 1 mom. SIL kan ge anledning att anta att alla fordringar skall anses som finansiella instrument, hade enligt kommitt�n emellertid lett till uppfattningen att s� gott som alla fordringar faller in under best�mmelsen. I den proposition som l�g till grund f�r IL uttrycktes ingen annan uppfattning, se prop. 1999/2000:2, del I s. 508 ff.

Enligt Regeringsr�ttens mening st�r det klart att begreppet finansiellt instrument i skatter�ttslig mening �r vagt i sina konturer och saknar den precision som f�ljer av den definition som anv�nds p� v�rdepappersmarknadsomr�det. Vad som utg�r ett finansiellt instrument i SIL kan d�rf�r inte ges ett entydigt svar. Den n�rmare inneb�rden av begreppet i ett visst lagrum f�r bed�mas mot bakgrund av best�mmelsens syfte.

Som ovan n�mnts var syftet med best�mmelsen i 24 � 2 mom. f�rsta stycket SIL att f�rhindra den konstlade handel med v�rdel�sa aktier och andra finansiella instrument som de d�varande reglerna gav upphov till. Syftet med best�mmelsen var med andra ord att f�rhindra en mer eller mindre marknadsm�ssig handel med finansiella instrument utan egentligt v�rde d�r handeln endast motiverades av den skattem�ssiga effekt som f�ljde av en avyttring.

F�r villkorade aktie�gartillskott saknas s�v�l civilr�ttslig som skatter�ttslig reglering. K�nnetecknande f�r aktie�gartillskott �r att de ges till aktiebolag i syfte att �ka dess kapital utan att �ka dess skulder. Det normala f�rfarandet torde i princip vara att ett avtal om tillskott ing�s mellan tre parter. Tillskottsgivaren och bolaget kommer �verens om att utge respektive ta emot medel medan tillskottsgivaren och aktie�garna i bolaget avtalar att de senare skall r�sta f�r en �terbetalning av tillskottet p� en framtida bolagsst�mma. Det mottagande bolaget medverkar s�ledes i tillskottsf�rfarandet men har i detta f�rfarande en underordnad, n�rmast passiv roll.

Det nu anf�rda ger enligt Regeringsr�ttens mening vid handen att bolagets medverkan i f�rfarandet vid l�mnande av villkorat aktie�gartillskott inte �r av det slaget att bolaget kan anses ha utgivit ett finansiellt instrument i den mening som avses i 24 � 2 mom. f�rsta stycket SIL. L.B. �r d�rf�r inte ber�ttigad till avdrag f�r realisationsf�rlust p� grund av bolagets konkurs s�vitt avser de belopp han l�mnat eller f�rv�rvat s�som villkorade aktie�gartillskott.

L.B. har yrkat ers�ttning enligt lagen om ers�ttning f�r kostnader i �renden och m�l om skatt, m.m. f�r kostnader i kammarr�tten med 25 000 kr samt f�r kostnader i Regeringsr�tten med 15 000 kr. Med h�nsyn till att m�let avser en fr�ga som �r av betydelse f�r r�ttstill�mpningen finner Regeringsr�tten att ers�ttning b�r beviljas med sk�liga 15 000 kr f�r kostnader i kammarr�tten och 10 000 kr f�r kostnader i Regeringsr�tten.

Regeringsr�ttens avg�rande. Regeringsr�tten avsl�r �verklagandet av inkomsttaxeringen.

Regeringsr�tten beviljar L.B. ers�ttning enligt lagen om ers�ttning f�r kostnader i �renden och m�l om skatt, m.m. f�r kostnader i kammarr�tten med 15 000 kr och f�r kostnader i Regeringsr�tten med 10 000 kr.

F�redraget 2002-11-13, f�redragande Kristiansson, m�lnummer 4694-1999