Regeringsr�tten referat R� 2002 ref. 107

P.W. var h�lftendel�gare i T�by 38:25 AB (bolaget). Han l�nade ut 250 000 kr till bolaget. Under �r 1992 omvandlades fordringen till ett villkorat aktie�gartillskott. Den 31 maj 1993 utf�rdade han en handling enligt vilken han avstod fr�n kravet p� �terbetalning. Bolaget f�rsattes i konkurs den 20 juli 1993. Konkursen avslutades den 9 mars 1994. P.W. yrkade vid 1995 �rs taxering avdrag f�r realisationsf�rlust f�r avyttring av aktierna i bolaget med 192 500 kr. P.W. hade i omkostnadsbelopp medr�knat kapitaltillskottet om 250 000 kr.

Skattemyndigheten i Stockholms l�n beslutade att medge P.W. avdrag med 17 500 kr. Som sk�l angavs bl.a. att avdrag inte medges f�r villkorat aktie�gartillskott.

P.W. �verklagade skattemyndighetens beslut och yrkade att han skulle medges avdrag i enlighet med deklarationen.

L�nsr�tten i Stockholms l�n (1998-11-05, ordf�rande Christiernsson) yttrade: Fr�ga �r om det aktie�gartillskott som P.W. har l�mnat �r att anse som villkorligt eller ovillkorligt aktie�gartillskott, eftersom avdrag f�r realisationsf�rlust medges d� fr�ga �r om ovillkorligt aktie�gartillskott men inte villkorligt. – Ett aktie�gartillskott – villkorligt eller ovillkorligt – utg�r civilr�ttsligt inte en skuld f�r det mottagande bolaget. Det m�ste d�rf�r p�verka det fria egna kapitalet. Detta b�r ske genom att tillskottet krediteras ett int�ktskonto och debiteras ett konto f�r likvida medel eller eventuellt f�r fordran. – Av utredningen i m�let framg�r enligt l�nsr�ttens mening att P.W. har l�mnat ett villkorat aktie�gartillskott som har kostnadsf�rts under r�kenskaps�ret den 1 juli 1991 – den 30 juni 1992. Det f�rh�llandet att bolaget har redovisat �vriga skulder vid bokslutet den 30 juni 1991 f�r enligt l�nsr�ttens mening anses inneb�ra att del�garna har l�mnat l�n till bolaget men inte l�mnat n�gra aktie�gartillskott, eftersom dessa tillskott inte skall redovisas som skulder i bolaget. – Fr�ga kvarst�r om P.W. genom egen handling kan omvandla ett villkorligt aktie�gartillskott till ett ovillkorligt aktie�gartillskott. – Ett ovillkorligt aktie�gartillskott l�mnas utan krav p� �terbetalning. Ett villkorligt aktie�gartillskott inneb�r vanligen att tillskottet skall �terbetalas om och n�r bolagets fria egna kapital medger det. – Professor emeritus Knut Rodhe har i Balans 1981:2 anf�rt bl.a. f�ljande om aktie�gartillskott. Det ankommer p� aktie�garen att v�lja om han vill l�mna bolaget ett l�n eller g�ra ett tillskott. Det �r viktigt att han i ett protokoll eller en annan handling ger klart besked om �tg�rdens karakt�r, f�r framtida information. Den handling, som enligt det nyss sagda b�r uppr�ttas ang�ende tillskottet, b�r tydligt utvisa om tillskottet g�rs med villkor och i s� fall ange villkorets inneh�ll. Om tillskottet g�rs utan villkor, �r det klokast att klart uts�ga detta, s� att det inte i framtiden skall kunna uppkomma en tvist huruvida ett villkor trots handlingens tystnad var underf�rst�tt. – L�nsr�tten kan inte finna n�got civilr�ttsligt hinder f�r att ett villkorligt aktie�gartillskott inte skall kunna omvandlas till ett ovillkorligt aktie�gartillskott. P.W. har uppr�ttat en handling som utvisar att han omvandlar sitt aktie�gartillskott till bolaget utan villkor. – Enligt bolagets konkursf�rvaltares f�rvaltningsber�ttelse framg�r att bolaget torde ha varit p� obest�nd redan i mars 1993. P.W. uppr�ttade den i fr�gan aktuella handlingen den 31 maj 1993. Vid detta tillf�lle var P.W. sannolikt medveten om bolagets d�liga finansiella st�llning. – Enligt l�nsr�ttens mening har inte P.W:s handlande medf�rt n�gon likviditetsf�rb�ttring f�r bolaget eftersom aktie�gartillskottet redan har kostnadsf�rts under tidigare r�kenskaps�r. Den enda anledningen synes ha varit att han skulle kunna f� �tnjuta en realisationsf�rlust efter bolagets konkurs. L�nsr�tten finner med h�nsyn till omst�ndigheterna i m�let inte att det finns anledning att bifalla �verklagandet. – L�nsr�tten avsl�r �verklagandet.

Hos kammarr�tten fullf�ljde P.W. sin talan. H�rut�ver yrkade han ers�ttning med 24 500 kr f�r kostnader uppkomna i m�let i kammarr�tten. Till st�d f�r sin talan anf�rde han bl.a. f�ljande. L�nsr�ttens dom saknar r�ttslig grund. Det �r totalt ovidkommande f�r bed�mningen av avdragsr�tten f�r ett ovillkorligt aktie�gartillskott om bolaget erh�ller likviditetsf�rb�ttring genom aktie�gartillskottet eller ej. Ett tillskott l�mnas i de flesta fall f�r att f�rb�ttra bolagets soliditet. Det saknar dessutom betydelse om tillskottet l�mnats f�re eller efter det att obest�nd i bolaget eventuellt kunde konstateras. Det enda som har betydelse �r att bolaget inte var f�rsatt i konkurs n�r tillskottet l�mnades. Vidare f�religger r�tt till avdrag i inkomst av kapital om en fordran inte kan �terbetalas p� grund av t.ex. konkurs.

Skattemyndigheten bestred bifall till �verklagandet och anf�rde bl.a. f�ljande. P.W. har inte visat att omvandlingen av det villkorliga aktie�gartillskottet till det ovillkorliga tillskottet haft den effekten att bolaget kommit i ett b�ttre ekonomiskt l�ge p� s� s�tt att bolagets likviditet har f�rb�ttrats. D�remot framst�r det som klart att P.W:s personliga ekonomi p�verkats av omvandlingen av tillskottet. Med beaktande av vid vilken tidpunkt omvandlingen skett och de konsekvenser denna haft p� P.W:s personliga ekonomi delar skattemyndigheten l�nsr�ttens bed�mning.

Kammarr�tten i Stockholm (2000-12-18, Wennerholm, Lagebrant Tor�n, von Essen, referent) yttrade: I likhet med l�nsr�tten finner kammarr�tten att P.W. har l�mnat ett villkorat aktie�gartillskott som int�ktsf�rts under r�kenskaps�ret den 1 juli 1991 – den 30 juni 1992. Vidare finner kammarr�tten att tillskottet genom den av honom uppr�ttade handlingen den 31 maj 1993 har omvandlats till ett ovillkorat aktie�gartillskott. S�dant aktie�gartillskott f�r r�knas in i anskaffningskostnaden f�r tillskottsgivarens aktier i bolaget. Med h�nvisning h�rtill skall P.W:s �verklagande bifallas. – P.W. har vunnit bifall till sin talan. Han har yrkat ers�ttning f�r kostnader uppkomna i m�let i kammarr�tten med totalt 24 500 kr. Skattemyndigheten har inte inv�nt n�got mot detta belopp. Med h�nsyn till detta och till omst�ndigheterna i �vrigt finner kammarr�tten sk�l f�religga att medge P.W. ers�ttning med yrkat belopp. – Med �ndring av skattemyndighetens beslut och l�nsr�ttens dom bifaller kammarr�tten �verklagandet och f�rklarar att det ifr�gavarande aktie�gartillskottet skall ing� i P.W:s anskaffningskostnad f�r aktierna. – Kammarr�tten medger P.W. ers�ttning f�r kostnader i m�let i kammarr�tten med 24 500 kr.

Riksskatteverket (RSV) �verklagade och yrkade att Regeringsr�tten, med undanr�jande av kammarr�ttens dom, skulle fastst�lla det beslut skattemyndigheten fattat. Vid bifall till talan i sak yrkade RSV att P.W. inte skulle beviljas ers�ttning f�r nedlagda processkostnader.

Pr�vningstillst�nd meddelades.

P.W. bestred bifall till �verklagandet samt yrkade ers�ttning f�r kostnader i Regeringsr�tten med 7 500 kr enligt lagen (1989:479) om ers�ttning f�r kostnader i �renden och m�l om skatt, m.m.

RSV vitsordade som sk�lig ers�ttning f�r kostnader i underinstanserna 5 000 kr och tillstyrkte att ers�ttning skulle beviljas f�r kostnader i Regeringsr�tten med 4 500 kr.

Till st�d f�r sin talan anf�rde RSV bl.a. f�ljande. Det m�ste kr�vas en f�rm�genhets�verf�ring fr�n tillskottsgivare till mottagande bolag f�r att man vid realisationsvinstbeskattningen skall r�kna "tillskottet" som en del av omkostnadsbeloppet f�r aktierna. F�r att aktierna skall anses ha "f�rb�ttrats" m�ste det som aktierna representerar (bolaget och dess f�rm�genhetsmassa) ha tillf�rts motsvarande verkligt v�rde. Ett villkorat tillskott har en svagare st�llning �n en fordran. Om en fordran inte kan f�rv�ntas medf�ra utdelning i en konkurs �r det �n mindre sannolikt att det kommer att ske en �terbetalning av ett villkorat tillskott. Fr�gan i m�let �r om man skall v�rdera ett tillskott n�r det l�mnas, och i s� fall hur, eller om det nominella v�rdet alltid skall g�lla oavsett tillskottets (eller fordringens) verkliga v�rde. RSV:s uppfattning �r att det verkliga v�rdet skall g�lla. Pr�vningen av vilket v�rde tillskottet har skall g�ras n�r tillskottet l�mnas. I f�revarande fall har tillskott skett f�rst n�r P.W. den 31 maj 1993 – d� bolaget redan var p� obest�nd – avstod fr�n villkoren f�r det villkorade tillskottet. Vid denna tidpunkt saknade tillskottet v�rde. Det fanns ingen som helst anledning att tro att aktierna skulle �ka i v�rde genom �tg�rden n�r denna vidtogs. Detta visade sig ocks� vara fallet. Kravet p� att tillskottet skall ha ett verkligt v�rde f�r mottagaren och s�ledes inneb�ra ett "berikande" av denne, som ocks� i princip skall medf�ra att v�rdet p� aktierna �kar i motsvarande m�n, ligger v�l i linje med de krav som st�lls p� tillskott vid nyemission och likas� med vad som g�ller i f�rm�genhetsskatter�ttsligt h�nseende och vid beskattning av g�va.

Regeringsr�tten (2002-12-19, Billum, Hulgaard, Almgren, Dexe, Kindlund) yttrade (en redog�relse f�r de inledningsvis �tergivna faktiska omst�ndigheterna h�r utel�mnad): Sk�len f�r Regeringsr�ttens avg�rande. Aktie�gartillskott kan ges i form av kontant inbetalning eller andra tillg�ngar. N�r tillskottet utg�rs av andra tillg�ngar �n kontanta medel kan tillskott inte anses ske med h�gre belopp �n som motsvarar tillg�ngarnas v�rde n�r tillskottet l�mnas. Med h�nsyn till den skilda karakt�ren p� villkorade och ovillkorade aktie�gartillskott m�ste detsamma g�lla om ett villkorat tillskott omvandlas till ett ovillkorat.

Vid bed�mningen av vad som kan anses ha varit det villkorade aktie�gartillskottets marknadsv�rde den 31 maj 1993 kan f�ljande noteras. Bolaget f�rsattes i konkurs den 20 juli 1993. Enligt konkursbouppteckningen uppgick tillg�ngarna i boet till ca 1,7 milj. kr och skulderna till ca 4,6 milj. kr. Bristen uppgick s�ledes till ca 2,9 milj. kr. Enligt f�rvaltarber�ttelsen hade bolagets betalningsf�rm�ga, som redan tidigare varit n�got anstr�ngd, f�rs�mrats under v�ren 1993. F�rvaltarens slutsats var att bolaget varit p� obest�nd senast i b�rjan av mars 1993 och troligen redan tidigare. Enligt Regeringsr�ttens mening f�r det villkorade aktie�gartillskottet vid tidpunkten f�r omvandlingen anses ha varit v�rdel�st. P.W:s avst�ende fr�n villkoret om �terbetalning har d�rf�r inte inneburit att han l�mnat ett ovillkorat aktie�gartillskott som kan medf�ra en h�jning av omkostnadsbeloppet.

Med h�nsyn till att m�let avser en fr�ga av intresse f�r r�ttstill�mpningen b�r P.W. beviljas ers�ttning f�r kostnader i m�let. Vad g�ller kostnaderna i kammarr�tten finner Regeringsr�tten att ers�ttning b�r best�mmas till sk�liga 15 000 kr. F�r kostnader i Regeringsr�tten b�r ers�ttningen best�mmas till yrkat belopp, 7 500 kr.

Regeringsr�ttens avg�rande. Regeringsr�tten f�rklarar, med �ndring av kammarr�ttens dom betr�ffande inkomsttaxeringen, att P.W. inte �r ber�ttigad att vid realisationsvinstber�kningen avseende aktierna i T�by 38:25 AB medr�kna det yrkade beloppet om 250 000 kr i omkostnadsbeloppet.

Regeringsr�tten neds�tter den P.W. beviljade ers�ttningen f�r kostnader i kammarr�tten till 15 000 kr och beviljar honom ers�ttning f�r kostnader i Regeringsr�tten med 7 500 kr.

F�redraget 2002-11-13, f�redragande Kristiansson, m�lnummer 1078-2001