Regeringsr�tten referat R� 2002 ref. 109

Ericsson Telecom AB (bolaget) tillhandah�ll sin personal kostnadsfria betalkort. Skattemyndigheten ber�knade arbetsgivaravgifter f�r �r 1996 p� ett underlag innefattande denna f�rm�n. Som sk�l f�r beslutet anf�rde skattemyndigheten bl.a. att undantagsregeln i 32 � 3 c mom. kommunalskattelagen (1928:370), KL, inte var till�mplig.

Skattemyndigheten fann vid ompr�vning inte sk�l att �ndra beslutet.

Bolaget �verklagade beslutet och yrkade att skattemyndighetens beslut skulle undanr�jas.

L�nsr�tten i Stockholms l�n (1998-12-18, ordf�rande St�hlberg) yttrade: Av 2 kap. 3 � lag (1981:679) om socialavgifter, SAL, framg�r bl.a. att underlag f�r ber�kning av avgifterna �r summan av vad arbetsgivaren under �ret har utgett som l�n i pengar eller annan ers�ttning f�r utf�rt arbete eller eljest med anledning av tj�nsten. – Lagtexten i 32 � 3 c mom. KL har en ny lydelse, som skall till�mpas fr�n och med inkomst�ret 1996. Av nya lydelsen f�ljer att om en vara eller tj�nst som en anst�lld erh�ller av arbetsgivaren �r av v�sentlig betydelse f�r utf�randet av hans arbetsuppgifter, skall f�rm�nen av varan eller tj�nsten inte tas upp som int�kt, om f�rm�nen �r av begr�nsat v�rde f�r den anst�llde och inte utan sv�righet kan s�rskiljas fr�n nyttan i anst�llningen. – Den f�rsta fr�gan �r huruvida tillg�ng till betalkort �r av v�sentlig betydelse f�r utf�randet av arbetsuppgifterna. F�rm�nen skall vara av p�taglig betydelse, men beh�ver inte vara direkt n�dv�ndig f�r int�kternas f�rv�rvande. Av s�rskilt intresse i m�let �r att korten har utf�rdats p� grund av tj�nsteut�vningen efter en, i och f�r sig gener�s, behovspr�vning. Vidare �r det sannolikt att innehav av betalkort underl�ttar utf�randet av arbetsuppgifterna, fr�mst vid tj�nsteresor. Det �r vidare sannolikt att anv�ndningen av betalkort f�renklar och minskar kostnaderna f�r administration f�r bolaget. Av f�rarbetena (prop. 1994/95:182 s. 39) framg�r bl.a. att en orsak till lag�ndringen var att f�rm�nsbeskattning ibland kan motverka andra �nskv�rda f�r�ndringar, som p� sikt kan ha en positiv betydelse f�r utvecklingen av arbetslivet b�de socialt och ekonomiskt. Med h�nsyn till detta och d� nyttan av f�rm�nen i anst�llningen torde vara p�taglig, �r innehav av betalkort att se som av v�sentlig betydelse f�r utf�randet av arbetsuppgifterna. – Den andra fr�gan �r huruvida f�rm�nen inte utan sv�righet kan s�rskiljas fr�n nyttan i anst�llningen. F�rm�nen utg�rs av �rsavgiften f�r kortet/korten och nyttan best�r av tillg�ngen till betalkort i arbetet. Fakturorna skickas hem till den anst�llde, som sedan har att redovisa och �terkr�va betalning fr�n bolaget f�r de s�rskiljbara poster som h�nf�r sig till bruk i tj�nsten. F�r att nyttan i tj�nsten skall kunna s�rskiljas fr�n privat nytta kr�vs att en bed�mning g�rs i varje enskilt fall med en noggrann granskning av samtliga fakturor f�r en j�mf�relse av vilken nytta som �verv�ger. Detta kan inte anses vara m�jligt att utf�ra utan viss sv�righet. Att poster p� fakturan �r s�rskiljbara har i sig inget sj�lvst�ndigt v�rde f�r denna bed�mning. Med h�nsyn till vad som ovan anf�rts och till att fr�gan om f�rm�nens ringa v�rde �r ostridig, f�r rekvisiten i 32 � 3 c mom. KL anses uppfyllda, varf�r �rsavgifterna f�r det aktuella �ret inte skall r�knas in i underlaget f�r ber�kning av arbetsgivaravgifter. – Som f�ljd h�rav skall avgiftstill�gget i nu ber�rd del undanr�jas. – �verklagandet bifalls vad g�ller uppb�rds�r 1996.

Skattemyndigheten �verklagade l�nsr�ttens dom och yrkade att kammarr�tten skulle fastst�lla myndighetens beslut att p�f�ra bolaget arbetsgivaravgifter j�mte avgiftstill�gg och respitr�nta f�r �r 1996. Skattemyndigheten anf�rde till st�d h�rf�r bl.a. f�ljande. Bolagets anst�llda har av bolaget kostnadsfritt erh�llit betalkort Eurocard fr.o.m. den 1 april 1995 till den 1 april 1996 samt d�refter American Express och First Card. De anst�llda har haft m�jlighet att anv�nda betalkorten f�r privat konsumtion. Skattemyndigheten har p�f�rt bolaget arbetsgivaravgifter ber�knade p� det sammanlagda v�rdet av den f�rm�n i form av avgiftsfria betalkort, som de anst�llda �tnjutit. Best�mmelserna i 42 � KL och 2 kap. 3 � SAL har �beropats. L�nsr�tten har med h�nvisning till best�mmelserna i 32 � 3 c mom. KL och till vad som angivits i prop. 1994/95:182 bifallit bolagets yrkande om undanr�jande av skattemyndighetens beslut f�r 1996 i den del som avser betalkort. F�ruts�ttningen enligt 32 � 3 c mom. KL �r emellertid, vilket klart uttryckts i lagtexten och i f�rarbetena, att f�rm�nen skall vara ett hj�lpmedel av v�sentlig betydelse f�r f�rm�nstagaren i dennes arbetsut�vning. Bolagets syfte med att l�ta den anst�llde kostnadsfritt erh�lla betalkort har varit att f�renkla bolagets administration. F�rdelen f�r den anst�llde med detta system har varit att denne kunnat anv�nda betalkortet f�r privat konsumtion. Vid anv�ndning av betalkortet i tj�nsten har det snarare varit en nackdel, d� den anst�llde i st�llet f�r arbetsgivaren f�tt kontrollera de erh�llna fakturorna. Inneb�rden i formuleringen v�sentlig betydelse f�r arbetets utf�rande m�ste vara att tillhandah�llandet av varan eller tj�nsten skall ha en positiv inverkan f�r den anst�llde sj�lv i dennes arbetsut�vning. Med h�nvisning till vad som anf�rts finner skattemyndigheten att f�ruts�ttningarna enligt 32 � 3 c mom. KL inte kan anses f�religga. Enligt skattemyndigheten �r det fr�ga om en skattepliktig f�rm�n som skall ing� i underlaget f�r ber�kning av arbetsgivaravgifter.

Bolaget bestred bifall till �verklagandet och anf�rde bl.a. f�ljande. Det �r bolagets �sikt att n�gon skattepliktig f�rm�n inte uppkommit i n�got av de fall d� bolaget f�rsett anst�llda med betalkort under 1996. F�r de f�rsta m�naderna 1996 g�llde ett avtal som tecknats med Eurocard under 1995. Enligt detta avtal erlade bolaget 250 kr i �rsavgift f�r varje betalkort. Under 1996 tecknades i st�llet ett nytt avtal med American Express giltigt fr.o.m. den 1 april 1996. Avtalet inneb�r att de ber�rda anst�llda normalt erh�ller tv� betalkort, American Express och First Card f�r att ha s� bred t�ckning som m�jligt. Enligt avtalet erl�ggs inga avgifter till kortf�retaget, vare sig av bolaget eller de anst�llda. Avtalen med Eurocard respektive American Express/First Card ingicks f�r att f�renkla rutinerna vid utl�gg i samband med tj�nsteresor och f�r att m�jligg�ra att rutinen f�r resef�rskott skulle kunna tas bort. Betalkorten utf�rdades f�r de anst�llda som p� grund av tj�nsteresor hade behov av att kunna g�ra reseutl�gg f�r bolagets r�kning. Betalkorten har utgjort en f�ruts�ttning f�r att bolagets rutiner f�r tj�nsteresor skulle kunna g�ras mer kostnadseffektiva samt f�r att minska fakturahanteringen. Det �r i samtliga fall bolaget som avgjort vilka som skall tilldelas betalkort. Betalkorten utg�r inte n�gon s�rskild f�rm�n f�r de anst�llda utan �r endast ett administrativt instrument f�r bolaget. Betalkorten �r n�dv�ndiga f�r att reducera kontantkassor och resef�rskott och har lett till v�sentligt minskade kostnader bland annat eftersom faktureringen fr�n varje enskilt ink�psst�lle undviks. Betalkorten f�renklar dessutom de anst�lldas reserutiner och har v�sentlig betydelse vid utf�randet av de anst�lldas arbetsuppgifter. Anv�ndandet av betalkort inneb�r att de anst�llda har p�tagit sig det ekonomiska ansvaret gentemot kortbolaget f�r tj�nsteutl�gg, dvs. s�dana utgifter som tillkommer bolaget. Betalkorten inneb�r att den anst�llde tar emot kortfakturor och sammanst�ller endast en r�kning i st�llet f�r att bolaget f�r varje enskilt tj�nsteutl�gg erh�ller fakturor fr�n diverse leverant�rer. Betalkorten har utf�rdats p� grund av tj�nsteut�vningen och varit avsedda att anv�ndas i tj�nsten. Samtliga krav i 32 � 3 c mom. KL �r uppfyllda. De betalkort som de anst�llda erh�llit f�r att nyttja i tj�nsten, men d�r uttryckligt f�rbud mot viss privat anv�ndning inte st�lls upp, utg�r d�rf�r just en s�dan f�rm�n av ringa v�rde som enligt lagstiftningen �r skattefri. Skattemyndighetens p�st�ende att innehavet av betalkorten inte p�verkar det s�tt som arbetet utf�rs av de anst�llda som f�retar tj�nsteresor �r oriktigt. Sj�lvklart p�verkas arbetsresultatet genom att administrationen i samband med betalning av hotellr�kningar m.m. kan ske med kort och att den anst�llde inte m�ste ha med sig kontanter, v�xla in stora m�ngder utl�ndsk valuta vid utlandsresor m.m. Att arbetsgivaren ocks� har en f�rdel av att betalkortet anv�nds �r givet. S�v�l den anst�llde som bolaget har sj�lvklart samma intresse av att utl�gg i samband med resor hanteras p� ett s� administrativt enkelt och effektivt s�tt som m�jligt.

Kammarr�tten i Stockholm (2001-01-24, Will�n, Wahling Bexhed, referent, Andersson) yttrade: Kammarr�tten g�r samma bed�mning som l�nsr�tten att n�gon f�rm�n av betalkorten inte skall r�knas in i underlaget f�r arbetsgivaravgifter f�r �r 1996. Avgiftstill�gg och respitr�nta skall d�rmed inte heller p�f�ras. Skattemyndighetens �verklagande skall d�rf�r avsl�s. – Kammarr�tten avsl�r �verklagandet.

Riksskatteverket (RSV) �verklagade och yrkade att Regeringsr�tten skulle upph�va kammarr�ttens och l�nsr�ttens domar till den del domarna avs�g utgifts�ret 1996 samt fastst�lla skattemyndighetens beslut att p�f�ra bolaget arbetsgivaravgifter p� ett underlag motsvarande �rsavgifterna f�r ej redovisade f�rm�ner av fria betalkort j�mte avgiftstill�gg och respitr�nta. Verket anf�rde bl.a. f�ljande. F�r det fall arbetsgivaren anser att betalkort �r n�dv�ndigt eller av v�sentlig betydelse f�r reglering av utl�gg f�r tj�nsten, �r f�retagskort, dvs. betalkort som endast f�r anv�ndas i tj�nsten, det som ligger n�rmast till hands. Ett f�retagskort �r ett rent arbetsredskap som inte ger upphov till n�gon "ofr�nkomlig bif�rm�n". Redovisningen �r enklare f�r den anst�llde eftersom fakturorna endast upptar tj�nsteutl�gg. Det kan vidare ifr�gas�ttas att f�rm�nsv�rdet f�r ett betalkort ligger inom det skattefria omr�det. F�r skattefrihet kr�vs vidare att f�rm�nen �r sv�r att s�rskilja fr�n nyttan i anst�llningen. Enligt verkets mening �r rekvisitet inte uppfyllt.

Pr�vningstillst�nd meddelades.

Bolaget bestred bifall till �verklagandet och anf�rde bl.a. f�ljande. Genom att anv�nda betalkort med personligt betalningsansvar f�r de anst�llda undviker bolaget de problem som i andra sammanhang uppm�rksammats, bl.a. avseende statsanst�llda, i samband med anv�ndandet av f�retagskort d�r arbetsgivaren varit betalningsansvarig. Eftersom det �r den anst�llde som uppr�ttar sin egen reser�kning �r det helt naturligt att denne direkt f�r fakturan f�r att rutinen skall fungera s� smidigt som m�jligt. Att den anst�llde �r betalningsansvarig �r ocks� ett incitament f�r denne att uppr�tta reser�kningen s� snart som m�jligt efter tj�nsteresan. Arbetsgivaren beh�ver heller inte g�ra n�gon kontroll av privata utl�gg som kan finnas p� en faktura f�r f�retagskort. Det �r mindre vanligt att f�retag v�ljer att anv�nda f�retagskort och den helt �verv�gande delen av de kort som utf�rdats av American Express �r kort d�r den anst�llde �r betalningsansvarig. Valet av kort grundar sig p� respektive bolags bed�mning av hur effektiva reserutiner kan skapas som dessutom minskar risken f�r missbruk. Bolaget har valt de reserutiner som �r mest praktiska och kostnadseffektiva. F�rm�nen �r vidare av begr�nsat v�rde. N�r det g�ller fr�gan om f�rm�nen �r sv�r att s�rskilja fr�n nyttan i anst�llningen vill bolaget h�nvisa till l�nsr�ttens och kammarr�ttens bed�mningar.

Regeringsr�tten (2002-12-19, Lavin, Sch�der, Ersson, Melin, Nord) yttrade: Sk�len f�r Regeringsr�ttens avg�rande. En inkomstskattepliktig f�rm�n kan utg�ra underlag f�r arbetsgivaravgifter. De i m�let till�mpliga best�mmelserna i 32 � 3 c mom. KL avser bl.a. f�rm�nsbeskattning av s�dana av arbetsgivaren tillhandah�llna tj�nster som �r av v�sentlig betydelse f�r den anst�llde n�r denne skall utf�ra sina arbetsuppgifter. Best�mmelserna har i sak of�r�ndrade f�rts �ver till 11 kap. 8 � inkomstskattelagen (1999:1229).

Av best�mmelserna framg�r att en f�ruts�ttning f�r deras till�mpning �r att arbetsgivaren sj�lv direkt betalar den vara eller tj�nst som �r i fr�ga. Denna omst�ndighet tillm�ts s�ledes en f�rh�llandevis stor vikt vid bed�mningen av om varan eller tj�nsten �r av v�sentlig betydelse f�r den anst�llde i dennes tj�nst eller inte, eftersom en rimlig utg�ngspunkt ansetts vara att en arbetsgivare inte �r beredd att dra p� sig on�diga driftkostnader (jfr SOU 1994:98 s. 155 och prop. 1994/95:182 s. 40 och 44).

Mot bolagets bestridande har RSV inte kunnat visa att betalkortstj�nsten i fr�ga inte �r av v�sentlig betydelse f�r att de anst�llda skall kunna utf�ra sina arbetsuppgifter. Det f�rh�llandet att bolaget valt det betalkortsalternativ som bolaget anser tillgodose det egna intresset av en kostnadseffektiv och smidig reser�kningsadministration f�rsvagar p� intet s�tt anknytningen mellan tj�nsten och de anst�lldas arbetsuppgifter.

F�rm�nen �r av begr�nsat v�rde f�r de anst�llda. Utredningen ger vidare vid handen att f�rm�nen av att kunna utnyttja kortet privat inte utan sv�righet kan s�rskiljas fr�n nyttan i anst�llningen.

Regeringsr�tten ansluter sig d�rf�r till underinstansernas bed�mning i fr�gan om arbetsgivaravgifter, avgiftstill�gg och respitr�nta.

Regeringsr�ttens avg�rande. Regeringsr�tten avsl�r �verklagandet.

F�redraget 2002-11-13, f�redragande Perttu, m�lnummer 1664-2001