Regeringsr�tten referat R� 2002 ref. 115

I.

M�klarringen i Hudiksvall HB (handelsbolaget), som bedrev m�klarverksamhet f�r fastigheter, bostadsr�tter och f�retag, �gdes under beskattnings�ret 1988 med en sj�ttedel var av I.T. och tv� andra fastighetsm�klare samt tre aktiebolag. I.T. �gde ett av aktiebolagen, I T Konsult AB (aktiebolaget), medan de tv� andra fastighetsm�klarna �gde, helt eller tillsammans med n�rst�ende, var sitt av de �vriga aktiebolagen.

Enligt handelsbolagets bokslut f�r r�kenskaps�ret den 1 januari – den 31 december 1988 redovisade bolaget ett underskott om 18 800 kr. Underskottet f�rdelades mellan de tv� andra fastighetsm�klarna. Int�kterna under �ret uppgick till 2 155 552 kr, varav 1 845 170 kr utgjordes av f�rmedlingsprovisioner. Bland kostnaderna ingick belopp om totalt 465 000 kr som tillgodof�rts aktiebolaget under �ret.

Den 13 december 1988 �verl�t I.T. samtliga aktier i sitt bolag. K�peskillingen uppgick till 420 000 kr och grundades, enligt vad som angavs i skriftligt �verl�telseavtal, p� balansrapport samma dag. Aktiebolagets r�kenskaps�r hade f�rl�ngts fr�n utg�ngen av juni till utg�ngen av december 1988. Balansrapporten omfattade d�rf�r tiden den 1 juli 1987 – den 13 december 1988. Av bolagets int�kter, 618 000 kr, emanerade 578 000 kr fr�n handelsbolaget. Av detta belopp avs�g 465 000 kr faktureringar under 1988. Aktiebolagets resultat f�re skatt uppgick till 479 518 kr. Tillg�ngarna, som n�stan enbart utgjordes av likvida medel, uppgick till 530 666 kr. Samma dag som aktief�rs�ljningen �gde rum bildade I.T. ett nytt av honom hel�gt aktiebolag. Detta bolag �vertog det �verl�tna aktiebolagets andel i handelsbolaget.

I sin sj�lvdeklaration till ledning f�r 1989 �rs taxering redovisade I.T. som inkomst av tj�nst l�n fr�n aktiebolaget med 10 000 kr och som inkomst av r�relse bilf�rm�n om 11 757 kr som h�rr�rde fr�n handelsbolaget. I.T. tog �ven upp 148 000 kr avseende vinst vid f�rs�ljning av aktierna i sitt hel�gda aktiebolag.

Taxeringsn�mnden avvek fr�n sj�lvdeklarationen genom att beskatta I.T. f�r ytterligare 465 000 kr, varigenom inkomsten av r�relse, efter avdrag f�r egenavgifter, h�jdes med 348 750 kr.

I.T. �verklagade och yrkade att han skulle bli taxerad enligt avl�mnad sj�lvdeklaration. I.T. anf�rde till st�d f�r sitt �verklagande i huvudsak f�ljande. Han har personligen inte varit verksam i handelsbolaget utan det �r hans d�varande aktiebolag, vilket ocks� �gt andel i handelsbolaget, som ut�vat denna verksamhet helt i �verensst�mmelse med det handelsbolagsavtal som bolagsm�nnen ing�tt vid bildandet av handelsbolaget och som �r civilr�ttsligt giltigt. Hans aktiebolag och de tv� andra aktiebolagen, som �gt andel i handelsbolaget, har sedan st�llt arbetskraft i form av m�klare till handelsbolagets f�rfogande. Denna arbetskraft har avl�nats fr�n respektive aktiebolag. Bilf�rm�n har dock tillhandah�llits av handelsbolaget. Underlaget f�r den slutliga resultatf�rdelningen har varit respektive del�gande aktiebolags tillhandah�llande av m�klare. Vid tidpunkten f�r handelsbolagets bildande uppr�ttades enbart ett muntligt avtal men ett muntligt avtal har lika stor r�ttsverkan som ett skriftligt avtal. Det muntliga avtalet har numera nedtecknats och finns i skriftlig form. Skattemyndigheten har inte f�rm�tt visa att det, utifr�n g�llande skatter�ttslig praxis, finns sk�l att ifr�gas�tta den civilr�ttsligt giltiga resultatf�rdelning som skett i handelsbolaget.

Skattemyndigheten i G�vleborgs l�n bestred bifall till �verklagandet, s�vitt avs�g yrkandet om undanr�jande av taxeringsn�mndens beslut att h�ja inkomsten av r�relse p� grund av �ndrad resultatf�rdelning. Myndigheten tillstyrkte d�remot att deklarerad och av taxeringsn�mnden till beskattning upptagen inkomst av tillf�llig f�rv�rvsverksamhet p� 146 817 kr, avseende bl.a. realisationsvinst vid avyttring av aktierna i aktiebolaget den 13 december 1988 (148 000 kr), skulle undantas fr�n beskattning, sedan aktie�gartillskott p� 465 000 kr medr�knats i aktiernas anskaffningsv�rde. Till st�d f�r sitt st�llningstagande till �verklagandet anf�rde skattemyndigheten i huvudsak f�ljande. Det saknas avtalsenlig grund f�r att kunna p�st� att det �r aktiebolaget som genom att det st�llt arbetskraft till f�rfogande utf�rt arbete i handelsbolaget och inte I.T. personligen s�som varande del�gare i handelsbolaget. Det �verskott som aktiebolagen tillgodogjort sig genom den m�kleriverksamhet som bedrivits i handelsbolaget har haft sin grund i I.T:s och de tv� andra m�klarnas personliga auktorisation. Vid s�dant f�rh�llande och d� I.T. och de tv� andra m�klarna direkt �gt andel i handelsbolaget framst�r f�rdelningen av �verskottet enbart p� aktiebolagen som uppenbart osk�lig och den saknar �ven avtalsenlig grund. Den ifr�gavarande konstruktionen har anv�nts av I.T. f�r att omvandla sin andel i handelsbolagets l�pande inkomster till l�gbeskattad realisationsvinst genom en skalbolagstransaktion. I.T. har byggt upp vinstmedel i aktiebolaget genom att inte ta ut l�n motsvarande de intj�nade m�klararvodena. Det f�rh�llandet att I.T. och de tv� andra m�klarna avst�tt fr�n att ta del i den vinst deras personliga verksamhet i handelsbolaget genererat m�ste ses som en privat disposition som inte kan medf�ra att skattskyldigheten f�r handelsbolagets vinst �verf�rts p� aktiebolagen. En skattem�ssigt godtagbar vinstf�rdelning b�r g�ras utifr�n av del�garna nedlagt arbete och insatt kapital. En f�rdelning utifr�n denna grund inneb�r att handelsbolagets �verskott i sin helhet skall f�rdelas mellan I.T. och de tv� andra m�klarna s�som taxeringsn�mnden har gjort. Vid redovisningen f�r avyttringen av aktierna i aktiebolaget har I.T. angett anskaffningskostnaden f�r aktierna till 50 000 kr och redovisat en vinst p� /40 procent x (420 000 – 50 000) 370 000 =/ 148 000 kr. I.T:s f�rfarande att int�ktsbokf�ra sin del i handelsbolagets �verskott i aktiebolaget f�r anses inneb�ra att han till aktiebolaget tillskjutit medel i form av aktie�gartillskott. Vid realisationsvinstber�kningen f�r avyttringen av aktierna b�r detta beaktas genom att vad som tillskjutits i aktie�gartillskott, dvs. 465 000 kr, f�r medr�knas i aktiernas anskaffningsv�rde. Vid s�dant f�rh�llande uppkommer inte vinst vid realisationsvinstber�kningen f�r aktieavyttringen.

L�nsr�tten i G�vleborgs l�n (1995-10-26, ordf�rande Moerth) yttrade: Av handlingarna i m�let framg�r att handelsbolaget driver verksamhet i form av f�rmedling av fastigheter, bostadsr�tter och f�retag. Handelsbolaget �gs med – – – en sj�ttedel [vardera] av tre m�klare och av tre av envar av dem hel�gda aktiebolag. I.T. har s�lunda �gt en sj�ttedel i handelsbolaget liksom aktiebolaget, i vilket bolag han �gt samtliga aktier och varit f�retagsledare under 1988. Den 13 december 1988 har I.T. avyttrat aktierna i aktiebolaget i en s.k. skalbolagsaff�r. I samband med aktief�rs�ljningen har bolagets andel i handelsbolaget utan vederlag �verl�tits till ett nytt aktiebolag, som I.T. bildat. – I.T. har till taxeringsn�mnden uppgett att han och de tv� �vriga fysiska personerna g�tt in som privata del�gare i handelsbolaget av den anledningen att de var och en m�ste vara registrerade som m�klare hos l�nsstyrelsen, vilket ocks� inneb�r att ett eventuellt skadest�ndskrav riktas mot dem personligen om de r�kar medverka i n�gon aff�r med felaktigheter. En annan av de fysiska personerna anger kreditv�rdighetssynpunkt som sk�l till att de ing�r privat som del�gare i handelsbolaget. D� verksamheten startades saknades riskkapital f�r investeringar i handelsbolaget. F�r att starta verksamheten erfordrades kapital f�r investeringar i anl�ggningstillg�ngar och r�relsekapital. F�r att detta skulle l�sas s�kerhetsm�ssigt hos bank st�lldes krav p� att respektive m�klare skulle ing� som del�gare med solidariskt ansvar f�r handelsbolagets verksamhet. – Enligt handelsbolagsavtal dagtecknat den 30 september 1991 (som anges �terge vad parterna muntligen �verenskommit den 1 januari 1987) skall den egentliga ledningen av handelsbolagets verksamhet ske fr�n de del�gande juridiska personerna, som �ven skall tillhandah�lla m�klare f�r handelsbolagets verksamhet. N�gon inbetalning av insats skall inte ske. De juridiska bolagsm�nnen svarar gemensamt f�r verksamhetens l�pande bokf�ring och �vrig f�rvaltning. Av handelsbolagsavtalet framg�r vidare bl.a. att f�rdelning av vinst och f�rlust skall avg�ras f�r varje r�kenskaps�r genom enigt beslut av samtliga bolagsm�n. Beslut om f�rdelning av resultatet skall fattas senast sex m�nader efter r�kenskaps�rets utg�ng. Resultatf�rdelning skall ske efter maximala skattem�ssiga avskrivningar av inventarier. I en s�rskild notering p� den till l�nsr�tten ingivna kopian av handelsbolagsavtalet har f�retagskonsult K.�. i egenskap av ekonomisk r�dgivare i handelsbolaget bekr�ftat att avtalet i alla delar �verensst�mmer med det muntliga avtal som tr�ffats mellan bolagsm�nnen i hans n�rvaro i samband med bolagets start den 1 januari 1987. – F�retagskonsult K.�. har uppgett att han, som opartisk utomst�ende, har fungerat som "skiljeman" mellan del�garna i handelsbolaget n�r dessa haft olika uppfattningar. Att han skulle ha varit starkt involverad i bolagskonstruktionen har han tillbakavisat p� det best�mdaste. – Enligt f�religgande resultatr�kning f�r r�kenskaps�ret den 1 juli 1987 – den 13 december 1988 har int�kterna hos aktiebolaget uppg�tt till 618 000 kr. I m�let �r upplyst att 568 000 kr av dessa int�kter avser resultatandel fr�n handelsbolaget f�r r�kenskaps�ret (= kalender�ret) 1988. – I.T. har i sin sj�lvdeklaration deklarerat andel av handelsbolagets resultat som inkomst av r�relse f�re avdrag f�r avs�ttning f�r egenavgifter med 11 757 kr. – L�nsr�tten g�r f�ljande bed�mning. – Civilr�ttsligt f�r bolagsm�nnen i ett handelsbolag fritt avtala om grunden f�r f�rdelning av bolagets resultat [2 kap. 8 � jfrd med 2 kap. 1 � andra stycket lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag]. Den faktiska f�rdelningen skall i princip l�ggas till grund f�r beskattningen [53 � 2 mom. kommunalskattelagen (1928:370) och 6 � 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt]. Enligt praxis kan emellertid f�rdelningen fr�ng�s vid beskattningen om den inneb�r en obeh�rig �verf�ring av inkomst mellan bolagsm�nnen. – Om en f�rdelning bolagsm�n emellan framst�r som aff�rsm�ssigt omotiverad och det dessutom f�religger en stark intressegemenskap mellan bolagsm�nnen b�r det kunna presumeras att f�rdelningen inneb�r en obeh�rig �verf�ring. Vid s�dant f�rh�llande b�r f�rdelningen vid den skatter�ttsliga bed�mningen kunna justeras. – Mellan de tre fastighetsm�klarna och vart och ett av deras aktiebolag finns en stark intressegemenskap. Det st�lls d�rf�r st�rre krav �n som eljest �r fallet f�r att i skatter�ttsligt h�nseende anse att ett bindande muntligt avtal ing�tts dem emellan. – Enligt den bolagsordning som antogs den 9 oktober 1986 skall aktiebolaget bedriva bl.a. konsultverksamhet inom m�kleri. Av det handelsbolagsavtal som nedtecknats i skriftlig form h�sten 1991 framg�r bl.a. att aktiebolaget och de tv� �vriga m�klarnas aktiebolag skall tillhandah�lla handelsbolaget m�klare f�r handelsbolagets verksamhet. F�retagskonsult K.�. har g�tt i god f�r att bolagsm�nnen slutit detta avtal muntligt redan den 1 januari 1987. Det f�religger inte anledning att ifr�gas�tta K.�:s trov�rdighet som oberoende opartisk deltagare vid avtalstillf�llet. I m�let framg�r visserligen icke att n�gon utomst�ende person agerat som f�retr�dare f�r aktiebolagen n�r bolagsm�nnen sl�t det muntliga avtalet med sig sj�lva � ena sidan som ensamdel�gare och f�retagsledare i respektive aktiebolag och � andra sidan som personliga del�gare i handelsbolaget om att aktiebolagen bl.a. skall tillhandah�lla handelsbolaget fastighetsm�klare. Aktiebolagen f�r dock genom K.�:s n�rvaro vid avtalstillf�llet anses ha ut�t p� ett n�jaktigt s�tt demonstrerat att ett s�dant tillhandah�llande �gt rum. Enligt l�nsr�ttens mening f�r I.T:s p�st�ende att han som anst�lld varit verksam f�r aktiebolagets r�kning i en m�klerir�relse som detta aktiebolag bedrivit genom handelsbolaget d�rigenom godtas. Oavsett att det �r fastighetsm�klarnas personliga auktorisation som fastighetsm�klare som utg�r fundamentet f�r den m�klerir�relse som bedrivs genom handelsbolaget och att de sj�lva �r personliga del�gare i handelsbolaget finner l�nsr�tten vid angivna f�rh�llande inte sk�l fr�ng� bolagsm�nnens faktiska resultatf�rdelning. L�nsr�tten bifaller �verklagandet och s�tter ned inkomst av r�relse till deklarerade 8 818 kr. Vid denna utg�ng i m�let skall den av I.T. redovisade inkomsten av tillf�llig f�rv�rvsverksamhet kvarst� of�r�ndrad med 146 817 kr. I.T. skall f�ljaktligen taxeras enligt avgiven sj�lvdeklaration. – L�nsr�tten bifaller �verklagandet och best�mmer inkomsttaxeringarna p� s�tt framg�r av bilaga 1. (H�r utesluten.)

I �verklagande hos kammarr�tten yrkade skattemyndigheten att I.T. i egenskap av del�gare i handelsbolaget skulle beskattas f�r inkomst av r�relse med 357 567 kr och att han inte skulle beskattas f�r inkomst av tillf�llig f�rv�rvsverksamhet med 146 817 kr. Till st�d h�rf�r anf�rde skattemyndigheten bl.a. f�ljande. Presumtionen b�r vara att, om en fysisk person �ger del i ett handelsbolag dels direkt, dels indirekt genom ett hel�gt aktiebolag, det arbete som personen utf�r utan att tillhandah�lla n�gonting annat �n sin egen arbetskraft sker direkt f�r handelsbolagets r�kning och inte indirekt via aktiebolaget. I f�revarande fall synes ostridigt att vad aktiebolaget erh�llit ers�ttning f�r fr�n handelsbolaget avser v�rdet av I.T:s arbetsinsats. Aktiebolaget har s�ledes inte tillf�rt handelsbolaget n�gonting annat �n vad I.T. som del�gare i handelsbolaget kunnat g�ra. I.T. har sj�lv genererat det �verskott, som han sj�lv genom beslutad vinstf�rdelning l�tit tillfalla aktiebolaget. N�gon aff�rsm�ssighet att g� omv�gen via aktiebolaget f�r att tillgodof�ra I.T. den ers�ttning han varit ber�ttigad till s�som varande del�gare i handelsbolaget finns inte. De facto har I.T. inte heller tillgodof�rts motsvarande ers�ttning i form av l�n fr�n aktiebolaget. Den f�rdelning som skett med handelsbolagsavtalet som grund har d�rf�r uppenbart betingats av enbart skattesk�l och f�r anses innefatta en obeh�rig �verf�ring av inkomst mellan I.T. och aktiebolaget.

I.T. bestred bifall till �verklagandet och anf�rde bl.a. f�ljande. I f�revarande fall �r inte fr�ga om att n�gon vare sig direkt eller indirekt skall ta ut n�gon resultatandel. Vad det �r att fr�ga om �r att f�rdela ett resultat i ett r�relsedrivande handelsbolag mellan del�gare. Till grund for denna f�rdelning ligger det handelsbolagsavtal som uppr�ttats mellan bolagsm�nnen. Av avtalet framg�r att de del�gande aktiebolagen f�rbundit sig att st�lla fastighetsm�klare till handelsbolagets f�rfogande. Eftersom denna skyldighet endast �vilat aktiebolagen och dessutom fullgjorts skulle det varit osk�ligt att f�rdela resultatet p� annat s�tt �n vad som faktiskt gjorts. I detta fall har det ingen betydelse vem eller vilka som varit del�gare handelsbolaget. Den bolagsman som fullgjort sina skyldigheter enligt handelsbolagsavtalet har ocks� r�tt till ers�ttning h�rf�r. Hade denna skyldighet fullgjorts av annan �n ett aktiebolag som �gts av de tre m�klarna hade naturligtvis detta bolag f�tt sin r�ttm�tiga del av resultatet.

Kammarr�tten i Sundsvall (1999-03-26, Larsson, Mobacke, Malmgren, referent) yttrade: Vad parterna anf�rt i kammarr�tten och vad som i �vrigt framkommit i m�let f�ranleder inte kammarr�tten till annan bed�mning �n den l�nsr�tten gjort. �verklagandet kan d�rf�r inte bifallas. – Kammarr�tten fastst�ller l�nsr�ttens dom.

Riksskatteverket �verklagade och yrkade att taxeringsn�mndens beslut skulle fastst�llas samt anf�rde bl.a. f�ljande. I.T:s andel av handelsbolagets r�relse har inte beskattats hos honom utan resultatandelen har tillgodof�rts ett av honom �gt aktiebolag efter fakturering av bolaget. Den vinstf�rdelning som skett i handelsbolaget kan inte godtas vid beskattningen. Handelsbolagets resultat b�r i st�llet i sin helhet f�rdelas p� I.T. och de tv� andra m�klarna. Aktiebolaget har inte haft n�gon konkret funktion att fylla som skulle motsvara den vinstf�rdelning som skett. Den del av handelsbolagets resultat som tillgodof�rts aktiebolaget emanerar n�mligen helt och h�llet fr�n I.T:s arbete. N�gon r�tt att fritt v�lja skattesubjekt finns inte. – Det f�rh�llandet att aktiebolaget fakturerat handelsbolaget f�r I.T:s arbete har inte n�gon st�rre betydelse i sammanhanget eftersom en felaktig resultatf�rdelning h�rigenom knappast kan "botas". – I.T. har senare avyttrat aktiebolaget som ett s.k. skalbolag. Han har d�rigenom kunnat tillgodog�ra sig sin andel av handelsbolagets resultat som en i j�mf�relse med beskattningen av r�relsevinst l�gre beskattad realisationsvinst. Detta har ocks� varit syftet med f�rfarandet.

Pr�vningstillst�nd meddelades.

I.T. bestred bifall till �verklagandet. Han anf�rde bl.a. f�ljande. Till grund f�r resultatf�rdelningen ligger ett muntligt handelsbolagsavtal som senare dokumenterats av bolagsm�nnen. – R�ttsfallet R� 1997 not. 126, som skapat os�kerhet om n�r man vid en skatter�ttslig pr�vning kan fr�ng� en civilr�ttslig resultatf�rdelning i ett handelsbolag, har fr�n skattef�rvaltningens sida tolkats som att det h�danefter skulle vara mer eller mindre fritt fram att angripa alla resultatf�rdelningar man ogillar. R�ttsfallet kan dock inte ges en s� extensiv tolkning. – Det �r utan betydelse i m�let huruvida den vinstf�rdelning som gjordes, i ett senare led n�r aktiebolaget avyttrades, kan ha inneburit en skattef�rm�n f�r honom. F�r att kunna fr�ng� den avtalade resultatf�rdelningen kr�vs n�mligen att denna i sig har haft ett s�dant inslag av skattem�ssigt obeh�rig inkomstf�rdelning att den inte kan godtas vid beskattningen. H�rvid b�r man, i enlighet med stadgad praxis, pr�va varje led f�r sig. Det g�r allts� inte att �beropa en efterf�ljande skalbolagsaff�r till st�d f�r att skattem�ssigt �ndra resultatf�rdelningen i ett handelsbolag.

Regeringsr�tten (2002-12-20, Ragnemalm, Nordborg, Hulgaard, Almgren, Kindlund) yttrade: Sk�len f�r Regeringsr�ttens avg�rande. Fr�gan i m�let g�ller om den f�rdelning av handelsbolagets resultat som inneburit att inte I.T. utan det av honom �gda aktiebolaget tillgodof�rts handelsbolagets resultat kan godtas vid beskattningen av honom.

Vid 1989 �rs taxering fanns best�mmelser om beskattning av del�gare i handelsbolag i 53 � 2 mom. kommunalskattelagen (1928:370) och punkt 10 av anvisningarna till detta lagrum samt i 6 � 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Motsvarande reglering �terfinns fr.o.m. 2002 �rs taxering i 5 kap. 1 och 3 �� inkomstskattelagen (1999:1229). Reglerna inneb�r att handelsbolaget inte beskattas f�r sina inkomster utan varje del�gare beskattas f�r s� stort belopp som motsvarar hans andel av bolagets inkomst.

Den skattem�ssiga f�rdelningen skall i princip grundas p� bolagsavtalet eller vad som eljest avtalats mellan bolagsm�nnen. Den beslutade f�rdelningen kan dock enligt praxis fr�ng�s vid beskattningen om den inneb�r en obeh�rig inkomst�verf�ring eller framst�r som orimlig och v�sentligen �r betingad av skattesk�l (se R� 1957 not. Fi. 2409, R� 1988 not. 291, R� 1990 not. 274, R� 1995 ref. 35 och R� 1997 not. 126). I s�dant fall sker den skattem�ssiga f�rdelningen efter sk�lighet.

Vid tiden f�r den i m�let aktuella resultatf�rdelningen fanns enligt I.T. ett muntligt handelsbolagsavtal som bl.a. innebar att aktiebolagen skulle st�lla m�klarna till handelsbolagets f�rfogande och att handelsbolagets resultat skulle f�rdelas efter enh�lligt beslut av bolagsm�nnen. Detta muntliga avtal har senare, den 30 september 1991, manifesterats i ett skriftligt avtal.

Av handlingarna i m�let framg�r att aktiebolaget under �ret tillgodof�rts 465 000 kr. De tv� andra aktiebolagen som var del�gare i handelsbolaget har p� motsvarande s�tt tillgodof�rts belopp fr�n handelsbolaget. De i handelsbolaget verksamma fastighetsm�klarna har – vid sidan av bilf�rm�n – inte tillgodof�rts n�got av handelsbolagets resultat.

Vid bed�mningen av om beslutad f�rdelning kan godtas vid beskattningen har i praxis h�nsyn tagits till faktorer som storleken av del�garnas kapitalinsatser, del�garnas arbetsinsatser i bolaget, intressegemenskap mellan del�garna, risktagandet i verksamheten och om f�rdelningen kan antas ha tillkommit f�r att uppn� skattef�rdelar.

I dessa h�nseenden kan f�ljande konstateras.

Varken I.T. eller aktiebolaget synes ha tillf�rt handelsbolaget n�gon kapitalinsats. Den m�kleriverksamhet handelsbolaget bedrev var helt beroende av I.T:s och de tv� andra fastighetsm�klarnas arbetsinsatser. Aktiebolaget synes, vad g�ller m�kleriverksamheten, inte ha haft n�gon konkret funktion vid sidan av att samla upp vinstmedlen fr�n handelsbolaget. Aktiebolaget kan d�rf�r i f�rh�llande till handelsbolaget inte anses ha bedrivit n�gon sj�lvst�ndig n�ringsverksamhet (jfr R� 2001 ref. 60).

Till bilden h�r ocks� den senare under �r 1988 gjorda f�rs�ljningen av aktierna i aktiebolaget. Den skall ses tillsammans med det f�rh�llandet att I.T. under beskattnings�ret tagit ut l�n som v�sentligt understeg vad handelsbolaget hade tillf�rts som ers�ttning f�r hans arbete. N�r aktiebolaget avyttrades har I.T., i enlighet med de regler som g�llde vid 1989 �rs taxering, tillgodogjort sig de d�ri ing�ende vinstmedlen, vilka ytterst h�rr�rde fr�n hans eget arbete i handelsbolaget, som en – i f�rh�llande till inkomst av r�relse – l�gre beskattad realisationsvinst.

Vid en samlad bed�mning kan den gjorda resultatf�rdelningen inte anses aff�rsm�ssigt motiverad utan framst�r som orimlig och v�sentligen betingad av skattesk�l. Handelsbolagets resultat skall d�rf�r f�rdelas efter sk�lighet. Sk�l att p�f�ra I.T. en mindre andel av resultatet �n vad taxeringsn�mnden gjort har inte framkommit.

Regeringsr�ttens st�llningstagande medf�r att den deklarerade och av taxeringsn�mnden till beskattning upptagna inkomsten av tillf�llig f�rv�rvsverksamhet om 146 817 kr, i enlighet med skattemyndighetens yrkande i l�nsr�tten och kammarr�tten, b�r undanr�jas.

Regeringsr�ttens avg�rande. Regeringsr�tten fastst�ller, med �ndring av kammarr�ttens dom, I.T:s taxering till statlig och kommunal inkomstskatt till f�ljande belopp (beloppen h�r uteslutna).

II.

K.-E.A. och ett av honom �gt aktiebolag, A E K Konsult AB (aktiebolaget), �gde var sin sj�ttedel av det handelsbolag varom fr�ga �r i m�l I, M�klarringen i Hudiksvall HB (handelsbolaget). Bland kostnaderna i handelsbolaget ingick belopp om totalt 355 495 kr som tillgodof�rts aktiebolaget.

Enligt aktiebolagets �rsredovisning, som omfattade tiden den 1 september 1987 – den 31 augusti 1988, hade bolaget i medeltal en �rsanst�lld. St�rre delen av int�kterna utgjordes av konsultarvoden vilka ungef�r motsvarade personalkostnaderna. Tillg�ngarna utgjordes i princip av lika delar likvida medel och reversfordringar.

Under �r 1990 �verl�t K.-E.A. aktiebolaget. I b�rjan av �r 1991 �vertogs aktiebolagets andel i handelsbolaget av ett annat aktiebolag som K.-E.A. �gde.

I sin sj�lvdeklaration till ledning f�r 1989 �rs taxering redovisade K.-E.A. som inkomst av tj�nst l�n fr�n aktiebolaget med 245 188 kr och som allm�nt avdrag – efter tillgodof�rande av bilf�rm�n och avst�mning av egenavgifter – underskott av r�relse med 1 495 kr som h�rr�rde fr�n handelsbolaget.

Taxeringsn�mnden taxerade K.-E.A. i enlighet med sj�lvdeklarationen.

Skattemyndigheten i G�vleborgs l�n �verklagade och yrkade att K.-E.A. skulle v�gras avdrag f�r ifr�gavarande underskott p� 1 495 kr och att han i st�llet skulle beskattas f�r inkomst av r�relse i sin egenskap av del�gare i handelsbolaget med (underskott 1 495 + 355 495 =) 354 000 kr. Myndigheten anf�rde till st�d f�r sitt �verklagande i huvudsak f�ljande. Taxeringsrevision har f�retagits hos aktiebolaget i vilket K.-E.A. �gt samtliga aktier och varit f�retagsledare under 1988. Bolaget har haft brutet r�kenskaps�r (1 september – 31 augusti). K.-E.A. och aktiebolaget �ger en sj�ttedel var i handelsbolaget liksom tv� andra fastighetsm�klare och deras respektive aktiebolag. Det saknas avtalsenlig grund f�r att p�st� att det �r aktiebolaget som genom att det st�llt arbetskraft till f�rfogande utf�rt arbete i handelsbolaget och inte K.-E.A. personligen som varande del�gare i handelsbolaget. Grunden f�r handelsbolagets verksamhet har varit K.-E.A:s och de tv� andra fysiska personernas auktorisation som fastighetsm�klare. Vid s�dant f�rh�llande och d� K.-E.A. och de tv� andra fastighetsm�klarna direkt �gt andel i handelsbolaget framst�r f�rdelningen av �verskottet enbart p� aktiebolagen som uppenbart osk�lig. Den ifr�gavarande konstruktionen har anv�nts av K.-E.A. f�r att omvandla sin andel i handelsbolagets inkomster till l�gbeskattad realisationsvinst genom en skalbolagstransaktion (som �gt rum 1990). K.-E.A. har byggt upp vinstmedel i aktiebolaget genom att inte ta ut l�n motsvarande de intj�nade m�klararvodena. Att K.-E.A. och de tv� andra fastighetsm�klarna avst�tt fr�n att ta del i den vinst deras personliga verksamhet i handelsbolaget genererat m�ste ses som en privat disposition som inte kan medf�ra att skattskyldigheten f�r handelsbolagets vinst �verf�rts p� aktiebolagen. F�r att �stadkomma en skattem�ssigt godtagbar vinstf�rdelning b�r denna g�ras utifr�n av del�garna nedlagt arbete och insatt kapital. En f�rdelning utifr�n denna grund inneb�r att handelsbolagets �verskott i sin helhet skall f�rdelas mellan K.-E.A. och de tv� andra m�klarna.

K.-E.A. bestred bifall till �verklagandet. Han anf�rde i huvudsak f�ljande. Han har personligen inte varit verksam i handelsbolaget utan det �r hans d�varande aktiebolag som ut�vat denna verksamhet helt i �verensst�mmelse med det handelsbolagsavtal som bolagsm�nnen ing�tt vid bildandet av handelsbolaget och som �r civilr�ttsligt giltigt. Hans aktiebolag och de tv� andra aktiebolagen, som �gt andel i handelsbolaget, har sedan st�llt arbetskraft i form av m�klare till handelsbolagets f�rfogande. Denna arbetskraft har avl�nats fr�n respektive aktiebolag f�rutom bilf�rm�n som tillhandah�llits av handelsbolaget. Underlaget f�r den slutliga resultatf�rdelningen har varit respektive del�gande aktiebolags tillhandah�llande av m�klare. Vid tidpunkten f�r handelsbolagets bildande uppr�ttades enbart ett muntligt avtal men ett muntligt avtal har lika stor r�ttsverkan som ett skriftligt avtal. Det muntliga avtalet har numera nedtecknats och finns i skriftlig form. Skattemyndigheten har inte f�rm�tt visa att det, utifr�n g�llande skatter�ttslig praxis, finns sk�l att ifr�gas�tta den civilr�ttsligt giltiga resultatf�rdelning som skett i handelsbolaget.

L�nsr�tten i G�vleborgs l�n (1995-10-26, ordf�rande Moerth) avslog skattemyndighetens �verklagande i aktuellt h�nseende med en motivering motsvarande den som framg�r av l�nsr�ttens dom i det ovan under I redovisade m�let.

I �verklagande hos kammarr�tten yrkade skattemyndigheten att K.-E.A. i egenskap av del�gare i handelsbolaget skulle beskattas f�r inkomst av r�relse med 354 000 kr och att han skulle v�gras med 1 495 kr medgivet underskott i r�relsen.

K.-E.A. bestred bifall till �verklagandet och anf�rde till st�d f�r sin talan bl.a. f�ljande. Det har felaktigt p�pekats att han inte tillgodof�rts ers�ttning i form av l�n fr�n sitt bolag. Det aktuella �ret tillgodof�rdes han en l�n p� 242 188 kr exklusive sociala avgifter.

Kammarr�tten i Sundsvall (1999-03-26, Larsson, Mobacke, Malmgren, referent) fastst�llde l�nsr�ttens dom.

Riksskatteverket �verklagade och yrkade att K.-E.A. skulle taxeras i enlighet med skattemyndighetens yrkande i kammarr�tten.

Pr�vningstillst�nd meddelades.

K.-E.A. bestred bifall till �verklagandet.

Regeringsr�tten (2002-12-20, Ragnemalm, Nordborg, Hulgaard, Almgren, Kindlund) yttrade: Sk�len f�r Regeringsr�ttens avg�rande. Fr�gan i – – – (= f�rsta-fj�rde styckena av domsk�len i m�l I, varvid "I.T." l�ses som "K.-E.A.") – – – skriftligt avtal.

Av handlingarna i m�let framg�r att aktiebolaget under �ret tillgodof�rts totalt 355 495 kr. De tv� andra aktiebolagen som var del�gare i handelsbolaget har p� motsvarande s�tt tillgodof�rts belopp fr�n handelsbolaget. De i handelsbolaget verksamma fastighetsm�klarna har – vid sidan av bilf�rm�n – inte tillgodof�rts n�got av handelsbolagets resultat.

Vid bed�mningen av om beslutad f�rdelning kan godtas vid beskattningen har i praxis h�nsyn tagits till faktorer som storleken av del�garnas kapitalinsatser, del�garnas arbetsinsatser i bolaget, intressegemenskap mellan del�garna, risktagandet i verksamheten och om f�rdelningen kan antas ha tillkommit f�r att uppn� skattef�rdelar.

Vad g�ller K.-E.A. kan konstateras att han i sin sj�lvdeklaration har redovisat l�n fr�n aktiebolaget med ett belopp som, efter till�gg f�r arbetsgivaravgifter, kan anses motsvara vad aktiebolaget tillgodof�rts som ers�ttning f�r hans arbetsinsats i handelsbolagets m�kleriverksamhet. Vid s�dant f�rh�llande kan f�r hans del den gjorda resultatf�rdelningen inte antas ha tillkommit f�r att uppn� skattef�rdelar. Sk�l att fr�ng� f�rdelningen f�religger d�rf�r inte.

Regeringsr�ttens avg�rande. Regeringsr�tten avsl�r �verklagandet.

F�redraget 2002-11-13, f�redragande Palmstierna, m�lnummer 3384-1999 (I) och 3385-1999 (II)