Regeringsr�tten referat R� 2002 ref. 42

I en ans�kan hos Skatter�ttsn�mnden om f�rhandsbesked anf�rde Consent Equipment AB (bolaget) i huvudsak f�ljande:

Bolaget bedriver verksamhet i form av uthyrning av containrar. Under hyresperioden uppst�r skador och f�rslitningar p� containrarna. – Kostnaden f�r reparationerna f�rdelas mellan uthyrare och hyrestagare. Uthyraren st�r vanligtvis f�r normala f�rslitningskostnader, medan hyrestagaren st�r f�r kostnader f�r andra skador som uppst�tt under hyrestiden. – Idag f�rdelas kostnaderna f�r de olika reparationerna efter hyrestidens slut. Hyrestagaren betalar d� alla reparationer som �ligger honom. – Ett alternativ till att reglera reparationskostnadernas f�rdelning vid hyrestidens utg�ng �r att anv�nda det s.k. Damage Protection Plan (DPP) systemet. – Systemet kan konstrueras p� olika s�tt. Generellt sett utg�r en separat DPP-premie vid sidan av dagshyran. Premien betalas med samma frekvens som hyran, dvs. m�nadsvis. Premien bokf�rs separat av uthyraren. – DPP-premien inneb�r att hyrestagaren betalar en fastst�lld summa per hyrd enhet och dag. N�r containern �terl�mnas beh�ver hyrestagaren inte betala de reparationskostnader som annars hade �legat honom. Ett "takbelopp" f�r hur stora reparationskostnader som omfattas av DPP-premien finns dock f�r de fall d� skadorna �r exceptionellt stora. Hyrestagaren f�r inte tillbaka n�got av DPP-premien, �ven om reparationskostnaderna understiger erlagd premies belopp. � andra sidan beh�ver hyrestagaren inte betala mer �n DPP-premien �ven om reparationskostnaderna �verstiger premiens belopp (utom i de fall d� "takbeloppet" �verskrids). – DPP-premien t�cker endast skador som repareras efter det att containern �terl�mnats till uthyraren. Skador som repareras under hyresperioden betalas av hyrestagaren.

Bolaget �nskade f�rhandsbesked i f�ljande fr�ga. F�r premier som erh�lls f�r t�ckande av framtida reparationskostnader int�ktsf�ras f�rst n�r reparationskostnaderna �r k�nda till sitt belopp?

Skatter�ttsn�mnden (2000-12-11, Kindlund, ordf�rande, Wingren, Brydolf, Silfverberg, St�hl, Tollerz, Virin) yttrade: F�rhandsbesked. – En int�ktsredovisning av ifr�gavarande ers�ttningar p� s�tt anges i fr�gan f�r inte l�ggas till grund f�r beskattningen. – Motivering. – S�kandebolaget hyr ut containrar. Ansvaret f�r skador som uppkommit p� containrarna under hyrestiden �r enligt de avtalsvillkor som bolaget hittills till�mpat f�rdelat efter vissa grunder mellan bolaget och hyrestagaren. Reparationsbehovet fastst�lls efter hyrestidens utg�ng d� ocks� f�rdelningen av reparationskostnaderna sker. – Bolaget avser nu att inf�ra ett alternativt s�tt att reglera ansvaret f�r uppkomna skador, n�mligen det s.k. DPP-systemet. Enligt det systemet erl�gger hyrestagaren ett belopp, s.k. DPP-premie, m�nadsvis och samtidigt med hyresavgiften. Dessa DPP-premier �r avsedda att t�cka kostnaderna f�r de skador p� bolagets containrar som uppkommit under hyrestiden men som fastst�lls och �tg�rdas f�rst efter hyrestidens utg�ng. �verstiger reparationskostnaderna erh�llna DPP-premier beh�ver hyrestagaren inte erl�gga n�gon ytterligare betalning men f�r � andra sidan inte tillbaka n�gon del om kostnaderna skulle understiga summan av premierna. – Bolaget avser att int�ktsredovisa de l�pande erh�llna DPP-premierna separat och f�rst n�r de reparationskostnader som DPP-systemet �r avsedda att t�cka blir k�nda till sin storlek. Bolaget menar att det bl.a. utifr�n den s.k. matchningsprincipen blir missvisande att int�ktsf�ra premierna redan n�r de inflyter. – Fr�gan i �rendet �r om en s�dan int�ktsredovisning av DPP-premierna kan l�ggas till grund f�r beskattningen. – De ers�ttningar som avses med fr�gan betingas av ing�ngna avtal om hyra av bolagets containrar och �r av skattepliktig natur f�r bolaget. Beskattningen skall ske enligt vad som f�ljer av en till�mpning av bokf�ringsm�ssiga grunder. – Regeringsr�tten uttalade i det i �rendet omn�mnda r�ttsfallet R� 1999 ref. 32 att allm�nt kan s�gas g�lla att ers�ttningar f�r tj�nster, som skall utf�ras under en kommande period, skall int�ktsf�ras antingen n�r prestationen i sin helhet �r fullgjord eller l�pande under perioden. Har huvuddelen av prestationen fullgjorts kan det enligt Regeringsr�tten finnas anledning att int�ktsf�ra ers�ttningen och g�ra en reservering f�r framtida utgifter. – F�r att ers�ttningarna inte skall int�ktsf�ras omedelbart g�ller s�ledes att de �r villkorade av ett mot hyrestagaren (eller annan) riktat �tagande om en framtida prestation fr�n bolagets sida. – Bolaget menar att DPP-systemet inneh�ller ett s�dant �tagande genom att bolaget vid hyrestidens utg�ng skall st� f�r n�dv�ndiga reparationskostnader och att detta �tagande fullg�rs n�r reparationskostnaderna blir k�nda. – Ett �tagande f�ruts�tter att bolaget har f�rpliktat sig att utf�ra en �verenskommen tj�nst inom viss tid. Vad bolaget och hyrestagaren tr�ffar avtal om �r vilka villkor som skall g�lla vid uthyrningen, bl.a. vad avser ansvaret f�r uppkomna skador p� de uthyrda containrarna. Ett s�tt att reglera denna ansvarsfr�ga �r att som hittills l�ta hyrestagaren till viss del st� f�r kostnaderna f�r de reparationer som beh�ver utf�ras p� �terl�mnade containrar. – Vad en till�mpning av DPP-systemet i praktiken inneb�r �r att bolaget friskriver hyrestagaren fr�n reparationsansvar f�r skador p� �terl�mnade containrar men g�r det mot en f�rh�jd hyresers�ttning. De s.k. DPP-premierna kan mot denna bakgrund inte anses vara kopplade till annan utf�st prestation fr�n bolagets sida �n att bolaget inte efter hyrestidens utg�ng skall g�ra g�llande ett ansvar mot hyrestagaren f�r uppkomna skador p� bolagets containrar. – N�mnden anser s�ledes att DPP-systemet inte leder till att bolaget mot hyrestagaren kan anses ha �tagit sig att utf�ra en serviceliknande tj�nst som fullg�rs vid det tillf�lle kostnader f�r beh�vliga reparationer p� �terl�mnade containrar fastst�lls. Detta medf�r att det inte heller uppkommer n�got s�dant �tagande om ett framtida utf�rande av en mot annan riktad prestation som skulle kunna f�ranleda en int�ktsredovisning f�rst n�r prestationen utf�rs. N�mnden svarar d�rf�r nej p� den st�llda fr�gan, dvs. bolaget har inte r�tt att uppskjuta int�ktsf�ringen av erh�llna DPP-premier p� det tillt�nkta s�ttet.

Bolaget �verklagade Skatter�ttsn�mndens f�rhandsbesked och yrkade att Regeringsr�tten skulle besvara den i ans�kan st�llda fr�gan jakande. Bolaget anf�rde i huvudsak f�ljande. DPP-premien skall ses som en fr�n hyresavtalet skild transaktion. N�r bolaget erh�ller hyresint�kten fr�n hyrestagaren utg�rs motprestationen av att tillhandah�lla containrar som hyrestagaren f�r nyttja. N�r bolaget erh�ller DPP-premien utg�rs motprestationen av att hyrestagaren slipper att t�cka de reparationer som �r n�dv�ndiga vid hyrestidens upph�rande och som annars skulle ha betalats av hyrestagarna. Den kostnad som premien avser att t�cka uppst�r inte f�rr�n tidigast d� hyresavtalet upph�r. Det vore d�rf�r missvisande att ta upp premien som int�kt redan n�r den inflyter. Vidare ger Redovisningsr�dets rekommendation ang�ende int�kter, RR11, st�d f�r att periodisera int�kterna av DPP-premierna. Bolagets talan st�ds av ett yttrande av auktoriserade revisorn Lennart Huld�n, som uttalar bl.a. f�ljande. Som grundl�ggande redovisningsprincip f�r int�ktsredovisning g�ller den s.k. matchningsprincipen. I det nu aktuella fallet utg�r en s�rskild ers�ttning avsedd att t�cka vissa reparationskostnader, som uppst�r senare. Enligt matchningsprincipen kan d� inte de erh�llna premierna int�ktsredovisas f�rr�n i samband med att dessa kostnader redovisas. En l�pande int�ktsf�ring av premierna skulle inneb�ra att man redovisar en int�kt utan att samtidigt redovisa h�rtill h�rande kostnader. Detta strider inte bara mot matchningsprincipen utan �ven mot den s.k. realisationsprincipen, som inneb�r att en vinst skall vara intj�nad innan den redovisas. Den aktuella redovisningsfr�gan g�ller inte huruvida det finns ett �tagande riktat mot hyrestagaren eller annan, utan n�got annat, n�mligen hur en inkomst skall periodiseras.

Riksskatteverket bestred bifall till �verklagandet.

Bokf�ringsn�mnden (BFN), som p� Regeringsr�ttens beg�ran avgav yttrande i m�let, anf�rde som sin bed�mning f�ljande.

Vad �r en DPP-premie?

Den f�rsta fr�gan av intresse f�r BFN:s bed�mning �r vad det �r f�r slags prestation bolaget har att utf�ra; skall DPP-premien anses vara en del av hyran eller avse ers�ttning f�r en fr�n hyresavtalet frist�ende prestation?

Debiterad hyra skall f�r en uthyrare dels t�cka de kostnader uthyraren har, dels ge viss vinst till uthyraren fr�n uthyrningsverksamheten. Eftersom bolagets kostnader f�r reparationer kan f�rv�ntas stiga med DPP-systemet beh�ver bolaget f� t�ckning f�r de f�rv�ntade merkostnaderna, dvs. debitera en h�gre hyra. Bolaget har valt att s�rredovisa t�ckningen f�r merkostnaderna till f�ljd av DPP-systemet, vilket emellertid inte �ndrar den hyresliknande karakt�ren p� ers�ttningen. Mycket talar s�ledes f�r att DPP-premien �r en del av hyresers�ttningen.

Mot att DPP-premien utg�r en del av hyresers�ttningen skulle kunna inv�ndas att premien p� ett v�sentligt s�tt �ndrar avtalsinneh�llet mellan parterna, i f�ljd varav premien m�ste avse ers�ttning f�r en fr�n hyresavtalet skild tj�nst. Flera alternativ �r d� t�nkbara.

Om man skulle se DPP-avtalet som en fr�n hyresavtalet helt skild transaktion och enbart betraktar de skillnader i ansvarsf�rdelning som f�religger mellan avtal med respektive utan DPP-klausul, f�reter DPP-avtalet vissa likheter med ett avtal om f�rs�kring. Mot ett s�dant syns�tt kan anf�ras att bolaget inte �r ett f�rs�kringsbolag. Vidare skulle bolaget i s� fall l�mna en f�rs�kring r�rande reparation av sina egna anl�ggningstillg�ngar, vilket i praktiken skulle vara det samma som att bolaget f�rs�krade sig hos sig sj�lv. Enligt n�mndens mening �r argumenten f�r att behandla int�kten som en int�kt fr�n ett f�rs�kringsavtal inte h�llbara.

Bolaget g�r inget �tagande gentemot hyrestagaren att utf�ra l�pande service eller underh�ll under hyrestiden varken i de avtal det hittills till�mpat eller i DPP-avtalen. Bolaget synes �nd� mena att den prestation det tillhandah�ller hyrestagaren genom DPP-avtalet �r serviceliknande och best�r i att bolaget reparerar �terl�mnade containrar. Prestationen �r d�rigenom inte fullgjord f�rr�n containrarna �terst�llts och reparationen har genomf�rts. Detta syns�tt kan inte vara riktigt, eftersom bolaget gentemot hyrestagaren knappast kan �taga sig mer �n att avst� ifr�n att rikta anspr�k p� skadest�nd f�r vissa skador. Om bolaget utf�r reparationer sker det i eget intresse, inte i hyrestagarens (vilket skulle vara det normala om det skulle vara fr�ga om service- eller underh�llsavtal). Hyrestagaren torde varken kunna eller vilja p�verka bolagets bed�mningar avseende eventuella reparationer (vilket han skulle ha ett intresse av i ett service- eller underh�llsavtal). Det torde inte heller finnas n�got som hindrar bolaget ifr�n att v�lja att inte reparera en �terl�mnad container eller senarel�gga en s�dan reparation. DPP-premien f�reter s�ledes inga likheter med en ers�ttning som uppb�rs f�r underh�ll eller service. Den kan d�rf�r inte heller ses som en service- eller underh�llsint�kt. P� grund av det anf�rda finner BFN att DPP-premien skall ses som del av ers�ttningen i ett hyresavtal och d�rmed int�ktsredovisas som hyra.

Redovisningen

Eftersom DPP-premien skall anses utg�ra en del av hyresers�ttningen, skall premien redovisas linj�rt under hyrestiden; det har inte framkommit att n�gon annan systematisk metod att redovisa int�kten skulle vara b�ttre i det aktuella fallet (se punkt 43-44 i RR 6:99, som enligt BFNAR 2000:4 �ven g�ller f�r icke-noterade f�retag).

Man kan fr�ga sig om reparationskostnaderna borde h�nf�ras till de tidsperioder under vilka hyresavtalet l�per f�r att p� s� s�tt erh�lla en b�ttre matchning. Av i Sverige allm�nt accepterade redovisningsprinciper f�ljer emellertid att avs�ttningar inte f�r g�ras f�r framtida reparationsbehov p� egna tillg�ngar. F�r hyresavtal tillkommer att kostnader, inklusive avskrivningar, som sammanh�nger med hyresint�kterna skall redovisas i den period de uppst�r. N�gon avs�ttning f�r reparationskostnaderna kan d�rf�r inte bli aktuell.

Att DPP-premien skall int�ktsredovisas linj�rt under avtalstiden i f�rening med f�rbudet att kostnadsf�ra utgifter f�r framtida reparationer p� egna tillg�ngar kan i vissa fall leda till en mindre bra matchning av int�kter och kostnader. Det finns emellertid inte anledning att av detta sk�l g�ra en annan bed�mning av n�r int�ktsredovisning skall ske; �verv�ganden avseende redovisning av kostnader f�r i princip inte styra int�ktsredovisningen.

Regeringsr�tten (2002-06-10, Billum, Wennerstr�m, Ersson, Dexe, Nord) yttrade: Sk�len f�r Regeringsr�ttens avg�rande. Enligt 14 kap. 2 � f�rsta stycket inkomstskattelagen (1999:1229, IL) skall resultatet av n�ringsverksamhet ber�knas enligt bokf�ringsm�ssiga grunder. Av andra stycket samma lagrum framg�r att vid ber�kning av resultatet skall inkomster tas upp som int�kt och utgifter dras av som kostnad det beskattnings�r som de h�nf�r sig till enligt god redovisningssed, om inte n�got annat �r s�rskilt f�reskrivet i lag. I 14 kap. 4 � IL anges att om r�kenskaper f�rs f�r n�ringsverksamheten, dessa skall l�ggas till grund f�r ber�kningen av resultatet n�r det g�ller beskattningstidpunkten. Det redovisade resultatet skall enligt 14 kap. 5 � justeras om det valda periodiseringss�ttet strider mot god redovisningssed.

Regeringsr�tten g�r f�ljande bed�mning.

Best�mmelserna i IL inneb�r att bolagets int�ktsredovisning skall l�ggas till grund f�r beskattningen om den inte strider mot god redovisningssed eller s�rskilda best�mmelser i lag. N�gra s�rskilda best�mmelser f�r inkomster av det slag varom fr�ga �r i m�let finns inte.

Regeringsr�tten uppfattar bolagets fr�ga till Skatter�ttsn�mnden s� att bolaget �nskar besked om huruvida bolagets avsedda int�ktsredovisning av premierna f�r l�ggas till grund f�r beskattningen av dessa.

P� de grunder Skatter�ttsn�mnden angivit i motiveringen till f�rhandsbeskedet och mot bakgrund av vad Bokf�ringsn�mnden anf�rt finner Regeringsr�tten att DPP-premien �r att se som en till hyresavtalet mellan bolaget och hyrestagaren knuten ers�ttning som skall tas upp till beskattning enligt samma grunder som den hyra bolaget erh�ller med anledning av hyresavtalet.

Regeringsr�ttens avg�rande. Regeringsr�tten fastst�ller Skatter�ttsn�mndens f�rhandsbesked.

F�redraget 2002-05-15, f�redragande Abrahamsson, m�lnummer 8443-2000