Regeringsrätten referat RÅ 1995 ref. 34

Instans
Regeringsrätten
Referat
RÅ 1995 ref. 34
Målnummer
3271-92
Avdelning
2
Avgörandedatum
1995-06-30
Rubrik
Avtal som inneburit att ny part i efterhand satts in i en transaktionskedja har frånkänts skattemässig verkan. Inkomsttaxering 1988.
Lagrum
•  53 § 2 mom. kommunalskattelagen (1928:370)
•  2 § lagen (1980:865) mot skatteflykt
Rättsfall
RÅ 1994 ref. 52

K.B. förvärvade den 16 december 1987 en andel i handelsbolaget Arendal Regalia HB för 40 000 kr. Handelsbolaget ändrade senare i december namn till Handelsbolaget Oliven 200 och ombildades enligt en den 30 december 1987 till handelsregistret vid Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län ingiven anmälan till Kommanditbolaget Oliven 200. I det följande benämns bolaget Oliven. Den 28 januari 1988 avyttrade K.B. andelen för 10 kr.

K.B. yrkade vid 1988 års taxering under tillfällig förvärvsverksamhet avdrag för realisationsvinst med 99 995 kr. Beloppet motsvarade den på hennes andel i Oliven belöpande delen av det underskott om 121 398 000 kr som Oliven redovisade i sitt bokslut för år 1987. Underskottet uppgavs ha föranletts av en realisationsförlust vid försäljning av aktier i Safe Regalia AB (SRAB).

Taxeringsnämnden godtog deklarationen.

I besvär yrkade skattemyndigheten att avdrag för realisationsförlusten skulle vägras, eftersom Oliven aldrig ägt aktier i SRAB. I andra hand yrkade myndigheten att en särskild skatterättslig genomsyn skulle göras avseende vissa transaktioner som föranlett realisationsförlusten i Oliven, vilket borde medföra att transaktionerna frånkändes skatterättslig verkan. Slutligen yrkades att avdrag skulle vägras med stöd av lagen mot skatteflykt.

K.B. ansåg att länsrätten borde avslå skattemyndighetens yrkande.

Vid 1989 års taxering yrkade K.B. avdrag för realisationsförlust vid försäljning av andelen i Oliven med 39 990 kr.

Taxeringsnämnden medgav inte avdraget.

K.B. överklagade och yrkade att avdraget för realisationsvinst skulle medges.

Länsrätten i Göteborgs och Bohus län (1991-03-13, ordförande Joelsson) yttrade: Inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet – Såvitt kan utläsas av handlingarna har följande hänt – Consafe AB har försatts i konkurs under 1985. Den största fordringsägaren i konkursen var Götaverken Arendal AB (nedan kallat GVA). GVA hade år 1983 ställt borgen bl.a. för samtliga de lån som säkrats med inteckningar i plattformen Regalia. Plattformen Regalia ägdes av ett partrederi, i vilket Consafes dotterbolag Safe Regalia AB (nedan kallat SRAB) var partredare med 42,5 procent. På grund av konkursen har GVA någon gång under år 1986 utställt en kapitaltäckningsförpliktelse gentemot SRAB. Detta medförde att konkursförvaltningen kunde driva verksamheten vidare trots risk för negativt kapital i SRAB. Mot att GVA utställde kapitaltäckningsförpliktelsen gav konkursförvaltningen GVA option att under hösten 1987 förvärva plattformen eller aktierna i SRAB mot en "pantvårdsersättning" om 400 000 kr. Sedan GVA fått erbjudandet av konkursförvaltningen träffades i slutet av augusti 1987 en muntlig överenskommelse med Stena Metall AB (nedan kallat SM) av innebörd att aktierna i SRAB skulle övergå till SM med omedelbar verkan. Överenskommelsen godkändes av konkursförvaltaren och en första dellikvid om 100 000 kr betalades av SM till konkursförvaltaren den 31 augusti 1987. Parterna kom överens om att fortsätta att förhandla om de närmare villkoren för överlåtelsen och att överenskommelsen skulle gå åter om sådan överenskommelse inte kunde träffas. – Någon gång i november 1987 har GVA:s dotterbolag GVA Trading Arendal AB (nedan kallat GTA) och GVA Trading Transport AB (nedan kallat GTT) träffat en överenskommelse med makarna K. om köp av makarna K:s handelsbolag – The B.K. Gallery HB (nedan kallat Oliven). Enligt en odaterad köpehandling har tillträdesdagen bestämts till den 15 augusti 1987 och köpeskillingen till 5 000 kr. Ändringsanmälan avseende makarna K. som avgående resp. GTA och GTT som tillkommande delägare har lämnats in till handelsregistret den 7 december 1987. Nästa ändringsanmälan avseende Oliven har lämnats in den 16 december 1987. Denna gång avsåg ändringen nytt firmanamn – Arendal Regalia HB och ny näringsverksamhet – rederiverksamhet. – En skriftlig överenskommelse mellan GVA, Consafe AB i konkurs, SM och Oliven angående köp och försäljning av aktierna i SRAB har daterats den 27 november 1987. I denna överenskommelse sägs följande:

"Safe Regalia AB (Bolaget) är ett svenskt aktiebolag med ett inbetalt aktiekapital om 50 000 kr fördelat på 500 aktier om 100 kr vardera. – Bolaget har ingått i den s.k. Consafe-konkursen såsom ägare till 42,5 procent av MSV Regalia. Avtal har sedermera träffats om att Bolaget skall förvärva ytterligare 30 procent i plattformen. – Den närmast berörde borgenären i Consafe-konkursen är Götaverken Arendal (GVA). Såvitt gäller Bolaget märks att GVA har ställt borgen för samtliga de skulder som säkrats med fartygsinteckningar i plattformen. GVA har därför av konkursförvaltningen fått bekräftat att GVA kunnat påräkna att förvärva aktierna i Bolaget för en köpeskilling om 400 000 kr SEK. – Mellan J.C. Stena Metall AB (SM) och R.B. (GVA), träffades i slutet av augusti 1987 en muntlig överenskommelse av innebörd att aktierna i Bolaget skulle överlåtas på SM med omedelbar verkan. Överenskommelsen godkändes, likaledes muntligen, i omedelbar anslutning till att den träffats, av konkursförvaltningen i Consafe AB:s konkursbo. Överenskommen första dellikvid om 100 000 kr betalades omedelbart. Parterna var vidare överens om att fortsätta förhandla de närmare villkoren för överlåtelsen ävensom att – om sådan överenskommelse inte kunde träffas – överlåtelsen skulle gå åter. – Mot bakgrund av det anförda har nu mellan konkursboet, GVA, Arendal Regalia HB (ARHB) och SM träffats följande

AVTAL

1.                   Den tidigare träffade överenskommelsen om överlåtelse av aktierna i Bolaget står fast, därvid parterna är ense om att överlåtelsen skall anses ha tillgått sålunda

(i)                   konkursboet 1987-08-28 överlät samtliga aktier i Bolaget till ARHB för en köpeskilling om 400 000 kr

(ii)                  ARHB samma dag vidareöverlät aktierna till SM på de villkor som närmare anges i detta avtal.

2.                   ARHB skall till boet omgående ytterligare utge 300 000 kr såsom full betalning och slutlig likvid för aktierna. Därmed är den ifrågavarande aktieöverlåtelsen slutreglerad mellan boet på ena sidan samt GVA och ARHB på andra.

3.                   SM skall till ARHB utge en köpeskilling på aktierna om 1 100 000 kr. Betalning skall ske 1987-12-01, därvid SM såsom betalning äger tillgodoräkna sig det belopp om 100 000 kr som erlagts till boet i augusti 1987.

4.                   GVA och ARHB garanterar Bolagets balansräkning per 1987-08-31 i enlighet med bilaga 1. Vidare skall efter förvärvet av ytterligare 30 procent i plattformen gälla den proformabalansräkning som anges i bilaga 2."

Sedan GTA och GTT förvärvat andelarna i Oliven har Oliven i sina räkenskaper bokfört en fordran på GTA med 121 398 000 kr avseende kapitalinsats och en skuld till SRAB med 121 083 000 kr avseende aktieägartillskott. Fordringen på GTA har bokförts i Oliven per den 15 augusti 1987 och skulden till SRAB har bokförts per den 28 augusti 1987. Hos GTA har skulden till Oliven bokförts enligt bokföringsorder den 31 december 1987. GTA har finansierat kapitalinsatsen till Oliven genom ett aktieägartillskott på motsvarande belopp från GVA. Aktieägartillskottet har erhållits på så sätt att beloppet har bokförts som fordran på GVA. Den 1 december 1987 har GVA skriftligen övertagit Olivens skuld till SRAB avseende aktieägartillskottet genom kvittning av Olivens fordran på GTA. I Olivens bokföring avspeglas detta genom att fordran på GTA enligt bokföringsorder den 1 december 1987 kvittats mot skulden till SRAB. Motsvarande kvittning har bokförts hos GTA den 31 december 1987. – Den 8 december 1987 har GTA och GTT sålt samtliga andelar i Oliven till Sandö Bygg och Fastighets AB (nedan kallat Sandö) och Sandö Bygg i Stockholm AB för 27 milj. kr. Ändringsanmälan avseende nya delägare har kommit in till handelsregistret den 9 december 1987. Firman har ändrats till Handelsbolaget Oliven 200 och näringsverksamheten har ändrats till köp och försäljning av aktier, andelar och annan lös egendom. I köpeavtalet garanterar säljaren bl.a. att bolagets redovisade förlust i delårsbokslutet den 30 november 1987 på 121 398 000 kr skall vara skattemässigt avdragsgill mot reavinster vid försäljning av fastigheter, aktier samt andelar i handelsbolag. För säljarnas förpliktelser enligt avtalet har GVA gått i borgen såsom för egen skuld per den 8 december 1987. – Sandö har haft kontakt med Toppluvan Nr 1 HB som i sin tur samarbetat med företrädare för AB Cabrio m.fl. bolag. Denna företrädare har tagit kontakt med Östgöta Enskilda Bank (nedan kallat ÖEB). Banken har åtagit sig att för Sandöbolagens räkning förmedla försäljning av samtliga andelar i Oliven. Under tiden den 11-31 december 1987 har ÖEB förmedlat andelar till 155 fysiska personer. Andelarna i Oliven har saluförts som reaförluster, varvid köpeskillingen för en andel utgjort 40 procent av den andel i underskottet som köparen har önskat förvärva. Fram till årsskiftet 1987/88 har ÖEB förmedlat 97 procent av andelarna i Oliven. Därefter har banken inte förmedlat någon försäljning. – Under den tid Sandöbolagen varit delägare i Oliven har något bolagsavatal inte ingåtts. Skattemyndigheten har vid granskning hos ÖEB funnit att handelsbolagsavtalet skall anses ingånget när samtliga delägare har undertecknat bolagsavtalet. Enligt detta avtal skall bolagets verksamhet utgöras av kapitalförvaltning och därmed förenlig verksamhet. Oliven skall vidare förvaltas av AB Cabrio. I slutet av december 1987 har AB Cabrios funktion i detta sammanhang övertagits av ett systerbolag till Cabrio AB, I. Invest AB. – Oliven har inte genomfört någon affärstransaktion förrän den 30 december 1987. Då har en tjänsteman på ÖEB för Olivens räkning förvärvat 8 800 andelar i Östgöra Enskilda Avkastningsfond 2 för 8 998 880 kr. Förvärvet har gjorts efter samråd med företrädare för I. Invest AB och B.O. Revisionsbyrå. På avräkningsnota har noterats att ett visst konto hos ÖEB skall debiteras. Kontot tillhörde dock inte Oliven utan Sandö. Den 8 januari 1988 har andelarna sålts tillbaka till banken för 8 998 535 kr efter avräkning för bankens courtage. Beloppet har satts in på Sandös ovan nämnda konto. ÖEB har i skrivelse till Sandö den 23 mars 1988 bekräftat att en uttagstransaktion den 30 december 1987 om 8 998 880 kr samt en insättningstransaktion den 8 januari 1988 om 8 998 535 kr felaktigt har bokförts på Sandös konto. ÖEB har kompenserat Sandö för utebliven ränta på kontot jämte skillnaden mellan avräkningsnotornas slutbelopp – 345 kr. ÖEB har inte debiterat Oliven motsvarande belopp. Olivens resultat- och balansräkning per den 31 december 1987 avspeglar denna affär. – Enskilda delägare i Oliven har framfört önskemål om begränsad ansvarighet. Företrädare för ÖEB har den 30 december 1987 till handelsregistret anmält att Oliven ombildats till kommanditbolag. I anmälan har uppgetts att I. Invest AB är komplementär och att resp. kommanditdelägares ansvar skall begränsas till den procentandel som deras ägande representerar. Handelsregistret har påpekat att ansvaret måste vara angivet i belopp. Efter komplettering har kommanditbolaget registrerats den 18 juli 1988. – I en skrivelse den 28 januari 1988 har I. Invest AB genom ÖEB erbjudit sig att förvärva varje andel – oavsett storlek – för 10 kr. Erbjudandet har gällt fram till den 28 februari 1988. Samtliga delägare har accepterat anbudet. Sedan I. Invest på detta sätt blivit ensam ägare till samtliga andelar i Oliven har Oliven avregistrerats i bolagsregistret. Ingen verksamhet har bedrivits i Oliven under tiden fram till avregistreringen i slutet av 1988. – K.B. har den 16 december 1987 förvärvat en andel i Oliven för 40 000 kr. Den 28 januari 1988 har hon sålt andelen för 10 kr. I sin deklaration vid 1988 års taxering har K.B. yrkat avdrag för sin andel av den förlust som uppges ha uppkommit i Oliven genom köpet och försäljningen av aktierna i SRAB. Vid 1989 års taxering har K.B. yrkat avdrag för den realisationsförlust som uppkommmit vid hennes försäljning av andelen i Oliven. – Fråga är i målet om K.B:s köp, innehav och försäljning av andelar i Oliven skall påverka hennes taxeringar. – Köpet och försäljningen av aktierna i SRAB. – Med hänsyn till vad som har kommit fram om händelseförloppet gör länsrätten följande bedömning. GVA har av Consafe AB:s konkursförvaltning fått option att köpa aktierna i SRAB för 400 000 kr. Genom en muntlig överenskommelse mellan företrädare för GVA och SM har aktierna med omedelbar verkan överlåtits till SM. Konkursförvaltningen har godkänt transaktionen och SM har betalat dellikvid för aktierna till konkursboet. Det sistnämnda talar för att GVA inte har utnyttjat sin option utan att Consafe AB:s konkursbo skulle ha överlåtit aktierna till SM. Mot denna tolkning talar det faktum att det är GVA och SM som har förhandlat om försäljningen och konkursförvaltningen som godkänt den. Oliven var vid denna tidpunkt inte dotterdotterbolag till GVA, varför Oliven inte kan accepteras som köpare/säljare av aktierna i SRAB. I det senare upprättade skriftliga avtalet sägs att köpet/försäljningen av aktierna skall "anses ha" tillgått på ett visst vis. Att detta inte beskriver vad som faktiskt har skett framstår som uppenbart. Länsrätten anser att det är GVA som har köpt aktierna – i enlighet med sin option från konkursboet – och sålt dem till SM i slutet av augusti 1987. Vad parterna anfört om civil- och skatterättslig giltighet av retroaktiva övertaganden saknar därför relevans i målet. – Då Oliven inte har köpt eller sålt aktierna i SRAB skall man bortse från dessa transaktioner i Olivens redovisning. – Aktieägartillskott och kapitalinsats. – Av handlingarna framgår att GVA har lämnat GTA ett aktieägartillskott och att GTA i sin tur har lämnat ett kapitaltillskott till Oliven, som i sin tur har lämnat ett aktieägartillskott till SRAB. Något faktiskt överlämnande av medel har dock inte förekommit utan det är endast fråga om bokföringsåtgärder. Dessa skulder och fordringar har vid årsskiftet 1987/88 kvittats mot varandra så att det till slut är GVA som har en skuld till SRAB för aktieägartillskottet. – Länsrätten finner att övervägande skäl talar för att det faktiskt är GVA som har lämnat aktieägartillskottet till SRAB och att de företagna bokföringstransaktionerna mellan GVA, GTA och Oliven endast har kommit till för att ge sken av ett annat förhållande. Vid den skatterättsliga bedömningen skall man därför endast ta hänsyn till den först nämnda transaktionen. – Köp och försäljning av andelar i Oliven. – GTA och GTT har köpt andelarna i Oliven från makarna K. och sålt dem till Sandö-bolagen. Sandö-bolagen har i sin tur sålt andelarna till privatpersoner, däribland K.B. Dessa privatpersoner har sedan sålt andelarna till I. Invest AB, varefter Oliven har avregistrerats. – Någon verksamhet har inte bedrivits i Oliven. Redovisningen av köpet och försäljningen av andelarna i Östgöra Enskilda Avkastningsfond 2 synes ha varit en nullitet, eftersom dessa transaktioner inte har föranlett att Olivens bankkonto debiterats och krediterats. Privatpersonernas köp och försäljning av andelarna i Oliven kan inte anses ha någon annan innebörd än att de har köpt underskott, avsedda att utnyttjas vid taxeringen. K.B. har uppgett att hon i Oliven hade för avsikt att kunna bedriva värdepappershandel. Med hänsyn till verksamheten i Oliven, K.B:s eget agerande och hennes korta innehavstid framstår denna avsiktsförklaring som icke trovärdig. Det framstår vidare som uppenbart att det på förhand var bestämt att privatpersonerna skulle sälja sina andelar. – Sammanfattningsvis skall K.B:s köp, innehav och försäljning av andel i Oliven inte påverka hennes taxeringar då någon avdragsgill förlust inte funnits i Oliven och då K.B:s engagemang i Oliven endast varit ett avdragsköp. Detta innebär att skattemyndighetens yrkande för taxeringsåret 1988 skall bifallas och att 1989 års taxering inte skall ändras. – Länsrätten bestämmer taxeringarna för år 1988 till belopp som framgår av bilaga 1. (Här utesluten.) – Länsrätten ändrar inte 1989 års taxering.

K.B. överklagade och yrkade att kammarrätten skulle undanröja länsrättens dom och återförvisa målet till länsrätten för ny handläggning på grund av rättegångsfel. I andra hand vidhöll hon sitt yrkande i länsrätten att taxeras i enlighet med avgivna deklarationer vid 1988 och 1989 års taxeringar.

Skattemyndigheten hemställde att överklagandet skulle lämnas utan bifall.

Kammarrätten i Göteborg (1992-05-21, Rosen, Nystrand, referent, Ericsson), som höll muntlig förhandling, yttrade:

K.B:s förstahandsyrkande är att kammarrätten återförvisar målet till länsrätten för ny handläggning på grund av rättegångsfel. Härvidlag gör kammarrätten följande bedömning. Av länsrättens domskäl framgår att länsrätten mot bakgrund av den i domen lämnade redogörelsen för händelseförloppet kring bl.a. avtalet den 27 november 1987 inte godtagit att vare sig GTA eller ARHB (Oliven) köpt eller sålt aktierna i SRAB, eftersom dessa av GVA redan den 28 augusti 1987 överlåtits till SM. Till följd därav har länsrätten vid bedömningen av K.B:s rätt till avdrag för sin andel av den i Oliven redovisade förlusten bortsett från bl.a. angivna transaktion, vilket fått till följd att avdraget vägrats, eftersom det vid denna länsrättens bedömning inte funnits någon avdragsgill förlust hos Oliven. Enligt kammarrättens mening måste länsrätten anses ha angett sådana skäl för sitt ställningstagande att det inte kan komma i fråga att bifalla yrkandet om återförvisning vare sig på grund av bristande domsmotivering eller som en följd av underlåtenhet att pröva K.B:s alternativa grund för sin talan. Yrkandet skall därför avslås.

Såvitt avser K.B:s talan i övrigt framgår de relevanta sakförhållandena i allt väsentligt av den i länsrättens dom lämnade redogörelsen för omständigheterna i målet. Vissa ytterligare omständigheter har dock åberopats i kammarrätten.

Kammarrätten fäster i första hand avseende vid följande sakförhållanden.

Götaverken Arendal AB (GVA) såg sig någon gång under 1986 nödsakat att av omtanke om bolagets möjligheter att få rimlig betalning för en tidigare levererad oljeutvinningsplattform, Regalia, ställa en kapitaltäckningsförpliktelse gentemot Safe Regalia AB (SRAB), som till 42,5 procent ägde plattformen och som var dotterbolag till det konkursdrabbade Consafe AB. Genom GVA:s åtgärd kunde konkurs undvikas vad gällde SRAB. GVA fick som motprestation av Consafe AB:s konkursbo option på att för 400 000 kr förvärva aktierna i SRAB. På grund av engagemanget i plattformen beräknades GVA dock göra en förlust som vid en jämförelse mellan plattformens i SRAB:s räkenskaper bokförda värde, vilket ansågs för högt, och det marknadsmässiga värdet bedömdes uppgå till 122 083 000 kr. Den 28 augusti 1987 träffade GVA och Stena Metall AB (SM) ett av Consafe AB i konkurs godkänt muntligt avtal om att aktierna i SRAB skulle övergå till SM med omedelbar verkan. En första dellikvid om 100 000 kr betalades också av SM till konkursförvaltaren den 31 augusti 1987. Överenskommelsen innebar dock att parterna skulle fortsätta att förhandla om de närmare villkoren för överlåtelsen och att denna skulle gå åter om slutligt avtal om överlåtelse inte kunde träffas.

Slutligt avtal om villkoren för SM:s förvärv av aktierna i SRAB träffades den 27 november 1987. Dessförinnan, dvs. någon gång tidigare samma månad, hade de två i GVA-koncernen ingående aktiebolagen GVA Trading Arendal AB (GTA) och GVA Trading Transport AB (GTT) förvärvat andelarna i The B.K. Gallery HB, som i samband med förvärvet namnändrades till Arendal Regalia HB (ARHB). Det bestämdes vid angivna transaktion också att tidpunkten för GTA:s och GTT:s förvärv av andelarna skulle vara den 15 augusti 1987.

I det slutliga avtalet den 27 november 1987, som ingicks mellan GVA, Consafe AB i konkurs, SM och ARHB, bestämdes att överlåtelsen av SRAB-aktierna till SM skulle anses ha tillgått sålunda att konkursboet den 28 augusti 1987 i stället för till GVA överlät samtliga aktier i SRAB till ARHB för 400 000 kr och att ARHB samma dag vidareöverlät aktierna till SM för 1 100 000 kr. Det förutsattes att ARHB dessförinnan använt sig av ett kapitaltillskott från GTA om 121 398 000 kr till att tillsammans med en vid försäljningen av SRAB-aktierna för ARHB:s räkning uppkommen vinst om 685 000 kr lämna ett retroaktivt aktieägartillskott till SRAB om 122 083 000 kr. Detta innebar att ARHB vid sin försäljning av SRAB-aktierna kom att vidkännas en förlust om 121 398 000 kr. Efter ARHB:s retroaktiva förvärv av aktierna i SRAB och försäljningen av dem till SM såldes andelarna i ARHB för 27 000 000 kr. Försäljningen skedde till två utomstående aktiebolag (Sandöbolagen). Därvid uppkom för GTA en realisationsförlust om 94 400 550 kr. Denna förlust uppkom därigenom att kapitaltillskottet från GTA till ARHB räknades som en del av förvärvskostnaden för andelarna i detta bolag.

Överlåtelsen av andelarna i ARHB från GTA till Sandöbolagen innebar att köparen övertog den realisationsförlust som uppkommit för ARHB innan överlåtelsen av andelarna i detta bolag skedde. Räkenskapsåret för ARHB gick ut den 31 december 1987. Den som ägde andelarna då hade att redovisa bolagets resultat för hela räkenskapsåret. Efter Sandöbolagens förvärv har andelarna i ARHB, som i samband med angivna förvärv namnändrades först till HB Oliven 200 och sedan till KB Oliven 200, före räkenskapsårets utgång sålts till 156 privatpersoner som gjort avdrag för den i ARHB redovisade förlusten mot realisationsvinster.

Kammarrätten gör följande bedömning.

En avgörande fråga i målet är huruvida ARHB:s ovan beskrivna köp av aktierna i SRAB kan godtagas i skatterättsligt hänseende.

Företrädare för GVA-koncernen har uppgett att de retroaktiva transaktionerna var affärsmässigt betingade och att skälet till förfarandena var att koncernen genom tillåten skatteplanering ville skaffa sig en handlingsfrihet att inom koncernen kunna göra avdrag för förlusten även vid realisationsvinstbeskattning.

Retroaktiva transaktioner har i praxis godtagits endast i fall där det retroaktiva momentet från skattemässig synpunkt varit i princip likgiltigt eller i vart fall inte medfört några eljest icke uppkommande skattemässiga fördelar och där det förelegat för den skattskyldige beaktansvärda praktiska eller affarsmässiga skäl för det retroaktiva avtalsvillkoret. I angivna fall har det också varit fråga om att överföra tillgångar från en enkelbeskattad skattskyldig till en dubbelbeskattad. Se exempelvis rättsfallet RÅ 1974 A 724 (RRK R 74 1:43). I de fall en retroaktiv överlåtelse fått verkan i beskattningshänseende har den inte godtagits. Se exempelvis RÅ 1961 fi 394 och 1960 fi 1240.

Av utredningen framgår att ARHB:s köp av SRAB-aktierna enligt avtalet den 27 november 1987 skulle anses ha skett per den 28 augusti 1987 och således innan ARHB ingick i GVA-koncernen. Det retroaktiva villkoret i nämnda avtal innebar således att aktierna skulle anses ha övergått till ARHB den 28 augusti 1987 innan de samma dag överläts till SM. Denna retroaktiva transaktion tillsammans med i efterhand lämnade aktieägar- och kapitaltillskott innebar bl.a. att GVA:s driftsmässiga förlust – manifesterad genom kapitaltäckningsåtagandet – redovisades som en realisationsförlust hos handelsbolaget ARHB. Transaktionerna har medfört att GVA:s förlust kunnat redovisas dels såsom realisationsförlust hos GTA vid försäljning av ARHB, dels såsom realisationsförlust hos ARHB i samband med försäljningen av aktierna i SRAB. Den dubbla avdragsrätt som innehav av och försäljning av andelar i handelsbolag på angivet sätt kan skapa har visserligen i och för sig sedan länge godtagits i beskattningshänseende. Det saknas emellertid anledning att godta retroaktiva rättshandlingar som underlag för ett utnyttjande av en sådan avdragsrätt. I den del förlusten redovisats hos ARHB har den dessutom överförts från den dubbelbeskattade sektorn till den enkelbeskattade. Av bl.a. rättsfallet RÅ 1988 ref. 73 framgår att en sådan överföring inte bör godtas vid beskattningen.

Av skäl som framgår av det ovan anförda och med beaktande av övriga omständigheter kring ARHB:s köp av SRAB-aktierna kan det inte komma i fråga att vid en skatterättslig bedömning godta denna transaktion. Enligt kammarrättens mening skall det därför i vart fall i skatterättsligt hänseende anses att ARHB aldrig förvärvat SRAB-aktierna och följaktligen inte heller åsamkats någon avdragsgill förlust vid försäljning av dessa aktier.

Då det således inte kan anses ha funnits någon i skatterättsligt hänseende godtagbar förlust i ARHB/Oliven kan K.B. inte tillerkännas rätt till avdrag för andel i sådan förlust.

Vid angivna bedömning saknar kammarrätten anledning att pröva om K.B. vid 1988 års taxering även på annan grund bör vägras avdrag för förlusten.

Vad gäller yrkandet vid 1989 års taxering om avdrag för realisationsförlust med 39 990 kr delar kammarrätten länsrättens bedömning att K.B:s påstående att hon i Oliven avsåg att bedriva värdepappershandel inte framstår som trovärdig mot bakgrund av de i länsrättens dom relaterade föhållandena rörande verksamheten i Oliven, K.B:s egen verksamhet däri och hennes korta innehavstid av andelarna. Kammarrätten delar också länsrättens bedömning att det framstår som uppenbart att det på förhand var bestämt att privatpersonerna skulle sälja sina andelar.

Med hänsyn till det sålunda anförda, och med beaktande även av de omständigheter som lett till att kammarrätten underkänt det i Oliven redovisade underskottet, har det trots K.B:s påståenden om motsatsen gjorts sannolikt att hennes deltagande i Oliven uteslutande kommit till stånd för att – under sken av att i bolagsform vilja bedriva egentlig verksamhet – tillvinna sig en rätt till avdrag för den i Oliven redovisade realisationsförlusten. Omständigheterna är sådana att det framstår som osannolikt att köpet av andelen i bolaget avsett annat än en rätt till avdrag för del i denna förlust. K.B. kan vid denna bedömning inte med verkan i skatterättsligt hänseende anses ha förvärvat någon bolagsandel som i samband med avyttring kan ge upphov till någon avdragsgill förlust. Hennes talan kan därför inte heller bifallas såvitt avser 1989 års taxering. Bedömningen innebär att kammarrätten saknar anledning att beröra den civilrättsliga giltigheten av de aktuella transaktionerna och skatteflyktslagens tillämpning därpå.

Kammarrätten avslår överklagandet.

I Regeringsrätten fullföljde K.B. sin i kammarrätten förda talan. Alternativt yrkade hon att målen skulle återförvisas till kammarrätten. Till stöd för sin talan åberopade hon följande rättsutlåtande den 9 juni 1995 f rån professor J.R.:

Rättsutlåtande – Advokaten L.V. har med anledning av en dom meddelad av kammarrätten i Göteborg 1992-05-21 (mål nr 2932/1991 samt 2933/1991: K.B.) bett om mitt utlåtande i en del civilrättsliga frågor. Jag får med anledning därav framföra följande synpunkter. – 1. Allmän bakgrund – Götaverken Arendalkoncernen (GVA) hade fått option att av konkursboet i Consafe köpa aktierna i Safe Regalia AB (SRAB) för 400 000 kr. GVA hade inte för avsikt att behålla dessa aktier utan sökte en långsiktig ägare vilken slutligen resulterade i att avtal ingicks med Stena Metall AB (SM) den 28 augusti 1987. Enligt detta av konkursförvaltaren i Consafe godkända muntliga avtal skulle aktierna övergå till SM med omedelbar verkan. SM erlade också en första dellikvid på 100 000 kr till konkursförvaltaren den 31 augusti 1987. De närmare villkoren för avtalet hölls emellertid öppna. Om parterna inte kunde komma överens om dessa närmare villkor skulle överlåtelsen gå åter, dvs. ett s.k. resolutivt villkor. Sedermera enade sig parterna om att överlåtelsen skulle ske per den 28 augusti 1987 och att aktierna skulle övergå till SM från ett handelsbolag i vilket två GVA-bolag ingick som handelsbolagsmän nämligen från Arendal Regalia HB (ARHB). – 2. De till mig konkret ställda frågorna – Fråga 1. Finns det något civilrättsligt hinder för att överlåta aktier som man inte äger eller disponerar över? – Svar: Nej. Träffas sådana avtal och säljaren sedermera inte lyckas anskaffa de aktier som han sålt blir han ansvarig för icke-uppfyllelse. Ett sådant avtal är sålunda fullt civilrättsligt giltigt. Det kan också tänkas att säljaren kan förpliktas uppfylla avtalet in natura, vilket betyder att han själv måste skaffa aktierna för att kunna uppfylla avtalet. Viss begränsning i förpliktelsen till sådan naturaluppfyllelse föreligger numera i 23 § köplagen om nämligen fullgörelsen i fråga "skulle förutsätta uppoffringar som inte är rimliga med hänsyn till köparens intresse av att säljaren fullgör köpet" (se härom närmare min köplagskommentar s. 313 ff). – Fråga 2. Finns det något civilrättsligt hinder för att en överlåtare av aktier i samband med överlåtelsen – om parterna är överens om detta – förbehåller sig rätten att senare byta överlåtare? – Svar: Nej. Förbud mot byte av avtalspart gäller endast för det fall att parterna inte träffat särskild överenskommelse som medger ett sådant utbyte (se min lärobok i Allmän avtalsrätt s. 180). – Fråga 3: Finns det något civilrättsligt hinder för att vidta någon av följande transaktioner. – a) I en koncern finns ett moderbolag som har köpoption att förvärva vissa aktier. Köpoptionen innebär också rätt för innehavaren att nominera annan köpare i koncernen. Innan moderbolaget har utnyttjat optionen överlåtes aktierna (15.8) från koncernen till ett utomstående bolag. Den som handlar för koncernens räkning är koncernchef som i egenskap av koncernchef har rätt att ingå ifrågavarande avtal. – I avtalet förbehåller sig "koncernen" att senare bestämma vilket rättssubjekt som skall vara överlåtare. Avtalet innehåller således inte någon uppgift om vem som är överlåtare till det utomstående bolaget. Parterna är överens om detta villkor. – Villkoret fullföljs genom att två bolag i koncernen enligt avtal med utomstående 1.10 med verkan per 1.8 förvärvar ett bolag som inte tidigare funnits i koncernen. Detta bolag har vidtagit följande transaktioner. Man har avropat optionen retroaktivt per 15.8 och enligt avtal 15.10 överlåtit aktierna per 15.8. Detta bolag har således enligt det fullföljda avtalet ägt ifrågavarande aktier per 15.8 och också per samma datum överlåtit dessa till köparen. Parterna är överens också om detta enligt avtal 15.10. – b) Blir det någon skillnad i bedömningen om optionen anses utnyttjad av "koncernen". Vilket bolag i koncernen som kommer att nomineras blir dock inte känt för överlåtaren förrän vid en senare tidpunkt i enlighet med vad som anges under a). – c) Blir det någon skillnad i bedömningen om moderbolaget i koncernen 15.8 utnyttjar sin option och därefter samma datum överlåter aktierna varefter, i enlighet med det villkorade avtalet, moderbolaget som överlåtare av aktierna enligt avtal 15.10 per 15.8 ersätts med ett annat rättssubjekt. – Sammanfattningsvis bestäms i fall a) i enlighet med det villkorande avtalet det överlåtande rättssubjektet genom en pertransaktion medan i fallen b) och c) sker i överensstämmelse med det villkorande avtalet substitution av överlåtare (byte av rättssubjekt) från ett visst perdatum. – Svar på fråga 3 a: Om parterna är överens om det är det ingenting som hindrar att ett moderbolag träffar avtal av innebörd att det senare bestäms från vilket koncernbolag överlåtelsen skall ske. Juridiskt innebär detta att moderbolaget vid avtalstidpunkten är skyldigt att verkställa överlåtelsen av egendomen på det sätt man senare kan komma överens om. Om moderbolaget sedermera inte uppfyller ett sådant avtal blir det ansvarigt för icke-uppfyllelse (se ovan svaret på fråga 1). Jag återkommer i det nedanstående till frågan om verkställandet av överlåtelsen i detta fall. – Svar på fråga 3 b): Frågan om moderbolaget i koncernen utövat eller icke utövat sin optionsrätt att förvärva den egendom som avses att överlåtas spelar i och för sig ingen roll för moderbolagets ansvar för uppfyllelsen av avtalet. Detta är uteslutande ett internt förhållande mellan moderbolaget och dess egen fångesman. – Svar på fråga 3 c): Det spelar heller ingen roll om moderbolaget självt utnyttjar optionen och därefter överlåter äganderätten till de förvärvade aktierna till ett annat bolag inom koncernen som därefter står som säljare av aktierna enligt det av moderbolaget med den slutliga köparen dessförinnan träffade avtalet. Moderbolagets ansvar gentemot den part med vilken avtal om överlåtelsen ingåtts blir i samtliga dessa fall identiskt. Till frågan om en s.k. "pertransaktion" återkommer jag i det nedanstående. – 3. Min bedömning av det muntliga augustiavtalets civilrättsliga innebörd – Det finns inget som motsäger att i de "närmare villkoren" ingår att avgöra vem GVA skall ha rätt att sätta in som säljare, i all synnerhet som detta har stor betydelse för GVA:s utnyttjande av förlusten på innehavet i SRAB. Under förutsättning att parterna kommer överens om de "närmare villkoren" får avtalet anses innebära att – SM skall anses ha förvärvat aktierna per 28 augusti 1987; – förvärvet tillgått så att GVA utnyttjar optionen på ett sådant sätt att konkursboet överlåter aktierna till ett handelsbolag med två GVA-bolag som bolagsmän (ARHB) för 400 000 kr (med avräkning för 100 000 kr som SM redan betalat till konkursboet); – ARHB därefter säljer aktierna till SM för 1 100 000 kr med avräkning av tidigare till konkursboet av SM erlagda 100 000 kr. – Civilrättsligt innebär avtalet mellan GVA och SM att SM redan i augusti 1987 tillförsäkras att bli ägare till aktierna i SRAB per 28 augusti 1987 men att man vid denna tidpunkt ännu inte enats om hur transaktionen skulle verkställas. Det är naturligt att GVA först önskat överväga vilket eller vilka av koncernens bolag som skulle sättas in som köpare av aktierna från konkursboet och säljare av aktierna till SM. – Civilrättsligt är det fullt möjligt att – såsom synes ha skett i detta fall – tillförsäkra någon äganderätten till preciserad egendom utan att vid avtalets ingående ange fångesmannen. Sådana avtal är inte ovanliga. Att fångesmannen inte anges – eller ens kan anges – i avtalsögonblicket kan bero på olika faktorer. Men kan t.ex. tänka sig att en tvist pågår i vilken flera parter pretenderar på äganderätten till det som säljs. Det kan då vara praktiskt att den som vill garantera någon att få köpa egendomen tills vidare håller öppet om förvärvet skall ske direkt från någon av pretendenterna eller från honom själv, sedan han förvärvat egendomen från rätt fångesman. Ett annat typfall kan vara att någon säljer egendomen men inte kan avgöra vem som blir säljare innan egendomen förvärvats genom bud på auktion. Och ytterligare skäl kan, såsom i dett fall, bero på skattemässiga överväganden. I samtliga fall uppkommer civilrättsligt bindande avtal. – 4. Vilken civilrättslig betydelse har ett avtalsvillkor, som anger att någon skall anses ha förvärvat viss egendom tidigare än dagen för äganderättsövergången? – Först bör till denna fråga antecknas att svensk rätt sedan länge upphört med den rättsliga metoden att deducera rättsverkningar med ledning av äganderättens övergång (se min köplagskommentar s. 128 samt s. 212 ff). I stället är praktiska skäl avgörande. Ett köp kan t.ex. vara civilrättsligt fullt giltigt trots att köpföremålet inte ens existerar vid tidpunkten för avtalets ingående (köp av en s.k. res futura; se köplagskommentaren s. 131 ff) eller har existerat men gått förlorat innan avtalet ingicks (se 15 § köplagen samt köplagskommentaren s. 240 ff). En sådan retroaktiv riskövergång som bestäms i 15 § köplagen har nämligen ansetts praktisk med hänsyn till det förekommande bruket i internationell handel att köpa varor mot dokument under pågående transport. På samma sätt kan det vara praktiskt att man vid företagsöverlåtelser bestämmer att en förvärvare skall förfoga över företagets resultat redan för tiden före tidpunkten för avtalets ingående, t.ex. för hela och inte endast en del av räkenskapsåret (s.k. pertransaktion). Det är därför i och för sig inget anmärkningsvärt att man redan i augusti 1987 bestämmer att SM – oavsett hur överföringen av aktierna sedermera verkställs – skall anses ha förvärvat dem per 28 augusti 1987.

Prövningstillstånd meddelades.

Regeringsrätten (1995-06-30, Björne, Dahlman, Werner, von Bahr, Swartling) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande.

Regeringsrätten ansluter sig till kammarrättens bedömning i fråga om K.B:s yrkande om återförvisning av målet till länsrätten och finner ej heller skäl att bifalla hennes yrkande att målet skall återförvisas till kammarrätten.

Vad därefter angår K.B:s yrkande i sak antecknar Regeringsrätten följande. K.B. förvärvade den 16 december 1987 en andel i handelsbolaget Arendal Regalia HB för 40 000 kr. Handelsbolaget ändrade senare i december namn till Handelsbolaget Oliven 200 och ombildades enligt en den 30 december 1987 till handelsregistret vid Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län ingiven anmälan till Kommanditbolaget Oliven 200. I det följande benämns bolaget Oliven. Den 28 januari 1988 avyttrade K.B. sin andel i Oliven för 10 kr.

K.B. yrkade vid 1988 års taxering under tillfällig förvärvsverksamhet avdrag för realisationsförlust med 99 995 kr. Beloppet motsvarade den på hennes andel i Oliven belöpande delen av det underskott om 121 398 000 kr som Oliven redovisade i sitt bokslut för år 1987. Underskottet uppgavs ha föranletts av en realisationsförlust vid Olivens försäljning av aktier i Safe Regalia AB (SRAB).

Vid 1989 års taxering yrkade K.B. avdrag för realisationsförlust vid försäljningen av andelen i Oliven med 39 990 kr.

Taxeringsåret 1988

Av handlingarna i målet framgår följande. Den 28 augusti 1987 träffades mellan företrädare för Götaverken Arendal AB (GVA) och Stena Metall AB (SM) en muntlig överenskommelse av innebörd att aktierna i SRAB skulle överlåtas till SM med omedelbar verkan. Överenskommelsen godkändes av konkursförvaltningen i Consafe AB:s konkursbo. SRAB ingick i Consafe-koncernen men GVA hade option på att köpa SRAB-aktierna för 400 000 kr. Consafe AB i konkurs erhöll 100 000 kr av SM som dellikvid den 31 augusti 1987, vilket var samma dag som SM:s räkenskapsår 1986/87 utgick.

Den 27 november 1987 träffades ett nytt avtal beträffande SRAB-aktierna. Parter i detta avtal var Consafe AB i konkurs, GVA, Oliven och SM. Avtalet innebar att överenskommelsen den 28 augusti 1987 skulle stå fast men enligt parterna skulle överlåtelsen av SRAB-aktierna anses ha tillgått på följande sätt. 1. Consafe AB i konkurs överlät den 28 augusti 1987 samtliga aktier i SRAB till Oliven för 400 000 kr. Oliven skulle omgående till konkursboet betala ytterligare 300 000 kr. Den dellikvid om 100 000 kr som boet den 31 augusti hade erhållit av SM fick Oliven tillgodoräkna sig som betalning. 2. Oliven överlät samma dag, dvs. den 28 augusti 1987, aktierna vidare till SM för 1 100 000 kr. SM skulle den 1 december 1987 betala 1 milj. kr till Oliven och fick därutöver tillgodoräkna sig den tidigare erlagda dellikviden om 100 000 kr.

Som förutsättning för avtalet angavs vidare gälla att Oliven före försäljningen av SRAB-aktierna till SM hade lämnat ett ovillkorat aktieägartillskott om 122 083 000 kr till SRAB. Försäljningen skulle därför för Olivens del – sedan betalning av värdepappersskatt med 15 000 kr beaktats – innebära en realisationsförlust om (122 083 000 400 000 15 000 – 1 100 000) 121 398 000 kr.

Aktieägartillskottet bokfördes i Olivens räkenskaper som skuld till SRAB per den 28 augusti 1987. Det förutsattes att Oliven erhållit ett kapitaltillskott om 121 398 000 kr från det i GVA-koncernen ingående bolaget GVA Trading AB (GTA), som tillsammans med ett annat i koncernen ingående bolag GVA Trading Transport AB (GTT) någon gång i november 1987 förvärvat andelarna i handelsbolaget The B.K. Gallery HB, som sedermera kom att bli Oliven. Kapitaltillskottet från GTA motsvarade således exakt Olivens uppgivna förlust på grund av försäljningen av aktierna i SRAB.

Som kammarrätten konstaterat ägdes Oliven inte av GTA och GTT vid den tidpunkt då Olivens köp och försäljning av SRAB-aktierna samt kapitaltillskottet till Oliven från GTA och aktieägartillskottet från Oliven till SRAB enligt avtalsparterna skulle anses ha ägt rum. Mot bl.a. denna bakgrund finner Regeringsrätten att de transaktioner som åberopas som grund för att förlusten uppkommit hos Oliven saknar verklighetsunderlag. Transaktionerna kan vid sådant förhållande inte tillerkännas skatterättslig betydelse. Någon avdragsgill realisationsförlust har därför inte uppkommit hos Oliven. På grund härav är K.B. vid 1988 års taxering inte berättigad till det yrkade avdraget om 99 995 kr.

Taxeringsåret 1989

Av handlingarna i målet framgår att K.B. den 16 december 1987 köpt en andel i Oliven för 40 000 kr och att hon sålt andelen den 28 januari 1988 för 10 kr. Vad som förekommit i målet ger inte anledning till den bedömningen att de avtal som hon ingått i samband med deltagandet i Oliven skulle vara civilrättsligt ogiltiga. Det föreligger därför inte grund för att bortse från hennes innehav av andel i bolaget (jfr RÅ 1994 ref. 52).

Regeringsrättens ställningstagande beträffande 1988 års taxering medför att K.B:s deltagande i Oliven inte medfört en väsentlig skatteförmån för henne. Redan härav följer att lagen mot skatteflykt inte är tillämplig i detta fall. Med hänsyn härtill och till övriga omständigheter finner Regeringsrätten att K.B. vid 1989 års taxering är berättigad till det yrkade avdraget om 39 990 kr.

Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår yrkandet om återförvisning.

Taxeringsåret 1988

Regeringsrätten fastställer kammarrättens domslut.

Taxeringsåret 1989

Regeringsrätten nedsätter, med ändring av underinstansernas domar, K.B:s taxeringar 1989 till följande belopp (beloppen här uteslutna).

Föredragna 1995-05-22–24, föredragande Håkansson, målnummer 3271–3272-1992