Regeringsrätten referat RÅ 1999 ref. 2

Instans
Regeringsrätten
Referat
RÅ 1999 ref. 2
Målnummer
3258-97
Avdelning
2
Avgörandedatum
1999-02-26
Rubrik
Beslut om s.k. frivillig skattskyldighet till mervärdesskatt har ansetts kunna gälla för tid innan ansökan kom in till skattemyndigheten.
Lagrum
9 kap. 1 och 2 §§ mervärdesskattelagen (1994:200)
Rättsfall
•  RÅ 1987 ref. 115
•  RÅ 1993 ref. 78
•  RÅ 1998 ref. 31

Skattemyndigheten i Hallands län (1995-03-23) beslutade att skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal gällde från och med den 18 oktober 1994 för fastigheterna Backa 21:14 i Hisings Backa kommun, Oskarsberg 2 i Uddevalla kommun, Oskarsberg 1 i Uddevalla kommun, Surte 1:281 i Surte kommun, Mejeristen 1 i Falkenbergs kommun, Lästen 2 i Falkenbergs kommun och Näckrosen 4 i Borås kommun.

Bygg-Fast Förvaltning AB (bolaget) överklagade skattemyndighetens beslut och yrkade att skattskyldigheten skulle inträda den 4 juli 1994 då de aktuella fastigheterna förvärvades och anförde bl.a. följande. Enligt ansökningsblankettens anvisningar p. 2 kunde skattskyldighet inträda från och med tillträdesdagen om fastigheten tidigare varit registrerad för moms vilket här var fallet. Anledning till att bolaget hade avvaktat med ansökan var att de efter kontakter med skattemyndigheten fått besked om att en ansökan inte beviljas innan lagfart erhållits. – Bolaget bifogade ett utkast till rekommendation om frivillig skattskyldighet vid uthyrning av fastighet utfärdad av Riksskatteverket (RSV).

Länsrätten i Hallands län (1996-03-21, ordförande Assarson) yttrade: Av bestämmelserna i 9 kap. i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, framgår att skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokaler endast gäller om skattemyndigheten på begäran av den skattskyldige har beslutat om detta. Av nu gällande anvisningar från RSV om skattskyldighet för uthyrning eller upplåtelse av rörelselokal (RSV Im 1986:3) framgår att skattskyldighet medges tidigast från den dag ansökan kommer in till skattemyndigheten. – Länsrätten gör följande bedömning. Mot bakgrund av att skattskyldigheten i fall som detta är frivillig och endast gäller efter beslut av skattemyndigheten bör skattskyldighet få anses inträda tidigast då en ansökan om sådan skattskyldighet kommit in till skattemyndigheten. Visserligen bör skattskyldighet kunna inträda vid en annan tidpunkt men inte tidigare än då ansökan kommit in till skattemyndigheten. Länsrätten finner således att skattemyndigheten har haft fog för sitt beslut att medge skattskyldighet tidigast från den 18 oktober 1994 då bolagets ansökan kom in till skattemyndigheten. Vad bolaget anfört eller vad som framkommit i det utkast till rekommendationer från RSV som bolaget bifogat, föranleder inte någon annan bedömning. – Länsrätten avslår överklagandet.

Bolaget överklagade och åberopade vad man tidigare hade anfört samt hänvisade till RSV:s utkast till nya rekommendationer som stödde bolagets tolkning av gällande rätt.

Kammarrätten i Göteborg (1997-03-20, Kärrström, Öhvall, referent, Magnusson) yttrade: Enligt 9 kap. 1 första stycket ML föreligger skattskyldighet för bl.a. fastighetsägare endast om skattemyndigheten på fastighetsägarens begäran har beslutat om detta. – Frågan i målet gäller huruvida bolaget kan beviljas frivillig skattskyldighet avseende de aktuella lokalerna redan per den 4 juli 1994 i stället för den 18 oktober 1994 då ansökningen kom in till myndigheten. Bolaget vill ha skattskyldigheten i överensstämmelse med tidpunkten för tillträdet till fastigheterna. De aktuella fastigheterna har enligt ansökningshandlingarna förvärvats av bolaget genom köp den 1 juli 1994 och den 4 juli 1994. – Mervärdesskattelagen innehåller inga bestämmelser om när den frivilliga skattskyldigheten inträder. I 9 kap 2 § denna lag finns dock en regel som anger att en skattskyldig fastighetsägare som överlåter en fastighet skall vara skattskyldig för fortsatt uthyrning av fastigheten till dess den nye ägaren tillträder fastigheten. En motsvarande bestämmelse fanns i 1968 års mervärdeskattelag. – Som skäl for att inte godta bolagets begäran har åberopats RSV:s anvisningar RSV Im 1986:3 p. 2.1 enligt vilka skattskyldighet medges tidigast från den dag ansökan kommer in. Anvisningarna har utfärdats med stöd av 61 § i 1968 års mervärdeskattelag. Ett motsvarande stöd för RSV:s anvisningar finns i 22 kap. 1 § ML. 1986 års anvisningar har inte ersatts och gäller alltjämt. – Kammarrätten gör följande bedömning. Av förarbetena till bestämmelserna om frivillig skattskyldighet framgår bl.a. att syftet med dessa bestämmelser är att ge en möjlighet att undvika skillnader i beskattningseffekter mellan den som bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet i hyrda fastigheter eller lokaler och den som bedriver verksamheten i egna lokaler (prop. 1978/79:141 s. 68). Som tidigare nämnts finns såväl i 1968 års lag som i den nya mervärdesskattelagen en regel om kontinuitet vid fall av överlåtelse av fastighet från skattskyldig fastighetsägare. Enligt kammarrättens mening står det mest i överensstämmelse med syftet med reglerna om frivillig skattskyldighet att skattskyldigheten kan inträda redan från och med bolagets tillträde till fastigheten om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda. Skäl att på annan grund inte bifalla överklagandet har inte gjorts gällande i målet. – Med bifall till överklagandet ändras tidpunkten för skattskyldighetens inträde från den 18 oktober 1994 till den 4 juli 1994.

RSV överklagade och yrkade att kammarrättens dom skulle upphävas och att skattemyndighetens beslut den 23 mars 1995 att medge bolaget skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokaler från och med den 18 oktober 1994 skulle fastställas.

Prövningstillstånd meddelades.

Bolaget ansåg att kammarrättens dom skulle fastställas.

Regeringsrätten (1999-02-26, Werner, Lindstam, Rundqvist, Hulgaard, Nilsson) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 3 kap. 2 § ML, undantas från skatteplikt bl.a. upplåtelse av hyresrätt till fastighet. Av 3 kap. 3 § andra-fjärde styckena och 9 kap. 1 § första stycket samma lag följer dock att skattskyldighet för fastighetsuthyrning föreligger för bl.a. fastighetsägare om skattemyndigheten på fastighetsägarens begäran har beslutat om detta (s.k. frivillig skattskyldighet).

Möjligheten till frivillig skattskyldighet infördes den 1 juli 1979 för att vissa kumulativa skatteeffekter skulle kunna undvikas i samband med uthyrning av fastighet till rörelseidkare som bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet. Syftet var att undanröja skillnader i beskattningseffekter mellan dem som bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet i hyrda lokaler och dem som bedriver sådan verksamhet i egna lokaler (jfr prop. 1978/79:141 s. 67-70). Genom frivillig skattskyldighet får fastighetsägaren rätt till avdrag för ingående skatt på lokaler som hyrs ut till den som är mervärdesskatteskyldig. Vidare uppkommer för fastighetsägaren skyldighet att redovisa mervärdesskatt för uppburna hyror. Denna skatt blir i sin tur avdragsgill ingående skatt hos hyresgästen/rörelseidkaren.

Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. De aktuella fastigheterna förvärvades av bolaget i början av juli 1994. Fastigheterna omfattades då av skattskyldighet. På inrådan av skattemyndigheten avvaktade bolaget med ansökan om frivillig skattskyldighet tills lagfarterna var klara. Ansökningarna om skattskyldighet kom in till skattemyndigheten i oktober 1994.

Frågan i målet gäller i vad mån ett beslut i fråga om frivillig skattskyldighet kan ges retroaktiv verkan.

Varken i ML eller andra föreskrifter finns några bestämmelser om när den frivilliga skattskyldigheten inträder. RSV har i anvisningar RSV Im 1986:3 punkt 2:1, som har karaktären av allmänna råd, angett att skattskyldighet medges tidigast från den dag ansökan kommit in. Denna anvisning återges på den blankett som RSV tillhandahåller för ansökan. Där anges också att skattskyldighet kan medges från tillträdesdagen vid förvärv av fastighet som tidigare omfattats av skattskyldighet. Mot den här angivna bakgrunden kan det inte anses föreligga något formellt hinder mot att ge ett beslut om frivillig skattskyldighet retroaktiv verkan. I vad mån det bör ske i ett enskilt fall får bedömas med utgångspunkt i de syften som ligger bakom lagstiftningen och med beaktande av de skatteadministrativa olägenheter som kan vara förenade med en retroaktiv tillämpning.

Syftet med lagstiftningen talar för att skattskyldigheten i detta mål bör inträda redan när bolaget har tillträtt fastigheterna. Något särskilt skäl mot att så sker har inte framkommit. Överklagandet skall därför avslås.

Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår överklagandet.

Föredraget 1999-02-11, föredragande Sundin, målnummer 3258-1997