Regeringsrätten referat RÅ 2002 ref. 90

Instans
Regeringsrätten
Referat
RÅ 2002 ref. 90
Målnummer
1074-01
Avdelning
1
Avgörandedatum
2002-12-18
Rubrik
Skattefrihet vid försäljning av fastighet från ett fideikommissaktiebolag har inte ansetts kräva att bolagets hela fastighetsbestånd säljs. Inkomsttaxering 1993 och 1994.
Lagrum
2 § första stycket och andra stycket lagen (1963:587) om inkomstbeskattning av fideikommissbo, m.m.

Skattemyndigheten i Södermanlands län beslutade genom omprövningsbeslut den 29 september och den 26 oktober 1994 att vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet för Ericsbergs Fideikommiss AB (bolaget) för taxeringsåren 1993 och 1994 uppta realisationsvinst vid försäljning av fastigheter samt intrångsersättning till beskattning med 27 744 981 kr resp. 2 983 124 kr. Bolaget hade under beskattningsåren sålt sammanlagt 133 fastigheter. Bolaget hade redovisat vinsterna och intrångsersättningarna som icke skattepliktiga intäkter.

Bolaget överklagade taxeringarna och yrkade att beskattning inte skulle ske av realisationsvinsterna och ersättningarna i enlighet med bestämmelserna i 2 § lagen (1963:587) om inkomstbeskattning av fideikommissbo (IFL). Bolaget begärde vidare ersättning för processkostnader med sammanlagt 24 000 kr.

Länsrätten i Södermanlands län (1998-11-05, ordförande Svensson) yttrade i dom avseende bolagets inkomsttaxering för taxeringsåret 1993: Taxeringen – Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. Ericsbergs Fideikommiss AB bildades 1990 enligt bestämmelserna i lagen (1963:583) om avveckling av fideikommiss. Bolaget har enligt bolagsordning till föremål för sin verksamhet att äga och förvalta den fasta egendom som ingått i Ericsbergs fideikommiss och som med fideikommissrätt senast innehafts av friherre C.J.B., jämte annan fast och lös egendom, samt att driva jordbruk, skogsbruk, hyresförvaltning, sågverksrörelse jämte därmed förenlig eller eljest av innehavet av den fasta egendomen föranledd verksamhet. I bokslutet till 1993 års taxering har bolaget redovisat extraordinära intäkter avseende vinst vid försäljning av fastigheter samt intrångsersättning med totalt 27 744 981 kr. Fastighetsförsäljningen avsåg enligt årsredovisningen 112 bostadsfastigheter som saknar betydelse för jord- och skogsbruket. Försäljningarna har skett i syfte dels att rationalisera och renodla bolagets fastighetsförvaltning dels att reducera de räntebärande skulderna. Nämnda belopp 27 744 981 kr har i deklarationen redovisats som icke skattepliktiga intäkter som dragits av från det skattemässiga resultatet. – Skattemyndigheten ansåg beloppet i fråga vara skattepliktigt. – Den avgörande frågan i målet är hur bestämmelserna om undantag från realisationsvinstbeskattning som finns i 2 § IFL skall tolkas. Frågan aktualiseras särskilt genom att det i detta fall gäller försäljning av endast en del av fideikommissbolagets fastighetsbestånd och inte hela detta. Lagtexten i 2 § första och andra stycket nämnda lag lyder som följer.

Om fideikommissfastighet överföres till ett aktiebolag genom tillskott i samband med aktieteckning, skall följande iakttagas.

Skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust skall icke anses uppkomma genom överföringen och ej heller om bolaget avyttrar fastigheten eller den, som erhållit aktie i bolaget vid avveckling av fideikommiss, avyttrar aktien.

Länsrätten fortsatte: Bolaget hävdar bl.a. följande. Fideikommissen har och har haft en lagreglerad särställning i inkomstskattehänseende. Detta framgår icke minst av den omständigheten att man tillskapat en särskild lag för inkomstbeskattning av fideikommissbo. I 2 § anges att om fideikommissfastighet, dvs. fastighet av fideikommisskaraktär, överförs till ett aktiebolag genom tillskott i samband med aktieteckning, skall skattepliktig realisationsvinst icke anses uppkomma genom överföringen, ej heller om bolaget avyttrar fastigheten. Bolaget har i förevarande fall överfört åtskilliga fastigheter, och viss nybildning av fastigheter har i en del fall därefter skett genom avstyckningar. Den formulering som kommit till uttryck i andra stycket i paragrafen där fastigheten anges i bestämd form, syftar på den obestämda formen fideikommissfastighet i första stycket. Ingenstans anges att skattefrihet endast föreligger om hela fastighetsinnehavet avyttras. Detta skulle också stå i strid med själva syftet med bolagsbildningen som utifrån allmänna utgångspunkter syftar till att förhindra att befintlig driftenhet och därmed även i många fall enhet av kulturellt intresse splittras. Bolagsbildning förutsätter tillstånd av regeringen och därvid skall intas bestämmelse i bolagsordningen, innebärande att länsstyrelsens tillstånd erfordras vid försäljning av sådan fast egendom som överförts vid bolagsbildningen. Sådan bestämmelse finns intagen i bolagets bolagsordning. Om skattefrihet endast skulle föreligga under förutsättningen av att hela fastighetsbeståndet säljs ut från fideikommissbolaget, står detta i total motsatsställning till hela syftet med avvecklingslagen. Länsstyrelsen har i förevarande fall lämnat tillstånd till vissa försäljningar som skett med motiveringen att fastighet som varit föremål för sådan försäljning saknat betydelse för jord- och skogsbruket. Det ligger i sakens natur att tillstånd inte skulle ges till försäljning av hela fastighetskomplexet. – Bolaget har som ytterligare stöd för sin uppfattning åberopat ett utlåtande från Leif Mutén, som är professor i internationell skatterätt, om tillämpningen av den aktuella lagen. – Skattemyndigheten å sin sida har i omprövningsbeslutet i bilaga 1 utvecklat sin ståndpunkt samt sammanfattningsvis i yttrande den 3 februari 1997 hävdat att det är helt klart och otvetydigt att lagtextens ordalydelse enbart omfattar en försäljning av hela fastigheten, dvs. hela fastighetsbeståndet. Skattemyndigheten hävdar vidare att departementschefens uttalanden i förarbetena till lagen med all önskvärd tydlighet visar att det aldrig funnits någon avsikt från lagstiftarens sida att lagens bestämmelser skulle utvidgas till att omfatta också delavyttringar eller att fideikommissbolagen i skattehänseende skulle särbehandlas i något annat avseende än det enda undantag som angivits uttryckligen i den nämnda lagen. – Länsrätten gör följande bedömning. – Länsrätten finner att skattemyndigheten gjort en riktig tolkning av den ifrågavarande lagen och dess syfte enligt förarbetena till densamma. Skattemyndigheten har sålunda förfarit riktigt då myndigheten nu bedömt vinster vid fastighetsförsäljningar jämte intrångsersättning utgöra skattepliktiga intäkter vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet. Skäl för ändring av det överklagade beslutet föreligger därvid inte. – Ersättning för processkostnader – I lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m. i dess lydelse från och med den 1 juli 1994 sägs i 3 § följande. En skattskyldig som i ett ärende eller mål haft kostnader för ombud eller biträde, utredning eller annat som skäligen behövts för att ta till vara hans rätt skall efter framställning beviljas ersättning för kostnaderna om 1. den skattskyldige helt eller delvis vinner bifall till sina yrkanden i ärendet eller målet, 2. ärendet eller målet avser fråga som är av betydelse för rättstillämpningen eller 3. det finns synnerliga skäl för ersättning. – Länsrätten finner med hänsyn till rättens ställningstagande enligt ovan i taxeringsfrågan samt omständigheterna i övrigt att det inte föreligger skäl att tillerkänna bolaget ersättning för ombudskostnader i målet. Bolagets yrkande i denna del skall därför avslås. – Taxeringen – Länsrätten avslår överklagandet. – Ersättning för processkostnader – Länsrätten avslår yrkandet.

Samma dag avgjordes, med samma utgång, bolagets inkomsttaxering avseende taxeringsåret 1994.

I överklagande vidhöll bolaget sin talan och yrkade även ersättning för kostnader med 35 000 kr. Till stöd för sin talan anförde bolaget bl.a. följande. Ordet "fastigheten" i 2 § andra stycket IFL måste syfta på fideikommissfastighet (obestämd form i första stycket). Därvid måste den tolkningen göras att varje fideikommissfastighet som överföres på nämnda sätt kan avyttras utan att skattskyldighet för realisationsvinst uppkommer. Ingenstans i förarbetena till aktuella bestämmelser talas om att helt fastighetsbestånd måste överlåtas. Om lagstiftaren avsett att en sådan tolkning skall gälla borde texten rimligen varit en annan och om det anses föreligga en otydlighet i texten i den aktuella paragrafen, bör det i vart fall inte drabba den skattskyldige. I den aktuella paragrafen talas vidare om aktie i fideikommissbolag. Det förefaller egendomligt om en innehavare, som erhållit ett stort antal aktier vid avveckling av ett fideikommiss, skall bli skyldig att betala realisationsvinstskatt då han säljer endast en aktie men inte då han säljer hela aktieinnehavet. Samma resonemang kan föras beträffande försäljning av en del av ett fastighetsbestånd jämfört med om hela beståndet säljs. Bolagsbildningen som kom till stånd vid avvecklingen medförde bl.a. att fideikommissbolagets bolagsordning kom att innehålla krav på tillstånd i varje särskilt fall av försäljning av egendom. I samband med försäljningen av delar av den fasta egendomen anförde bolaget som motiv bl.a. att den fasta egendomen inte erfordrades för jord- och skogsbruk eller avsåg de kulturvärden som skulle skyddas genom bolagsbildningen. Om syftet med den aktuella bestämmelsen varit det att endast en försäljning av hela den i bolaget införda fasta egendomen skulle vara skattefri förfelas syftet med avvecklingslagen och lagen om inkomstbeskattning av fideikommissbo, enär bolaget efter sådan försäljning endast skulle innehålla kapital helt utan kulturvärden. Delavyttring av ett fastighetskomplex vid den tiden avvecklingslagen tillkom skulle varit fri från realisationsbeskattning om egendomen innehafts mer än tio år. Eftersom detta alltså gällde såväl avyttring av hela egendomskomplexet som del därav, synes det helt logiskt att denna gynnsamma regel gäller såväl ett bolags avyttring av hela fastighetsbeståndet som del därav. Det måste vidare beaktas att lagstiftaren velat ge fideikommissbolagen en särställning och denna särställning förfelas med den tolkning som skattemyndigheten gör gällande.

Skattemyndigheten bestred bifall till bolagets talan och anförde bl.a. följande. Rätten att stifta nya fideikommiss i fast egendom upphävdes redan år 1810. Lagen (1963:583) om avveckling av fideikommiss och IFL tillkom i en ytterligare strävan från statsmakternas sida att ta bort fideikommissens privilegierade ställning. Som skäl för avveckling av fideikommissen åberopade fideikommissutredningen (SOU 1959:40) bl.a. att fideikommissen utgjorde en undantagsföreteelse i rättsligt hänseende samt att fideikommissinstitutets privilegiekaraktär gör det oförenligt med nutida åskådning. Det kan dock konstateras att fideikommissen inte tidigare har haft någon lagreglerad särställning i inkomstskattehänseende. Av förarbetena till IFL (prop. 1963:26) framgår att syftet med lagen var att realisationsvinstreglerna inte skulle förhindra bolagsbildning i de fall då det kunde anses vara ett allmänt intresse att bevara befintliga driftsenheter. Vid lagens tillkomst gällde att vinst vid försäljning av fastighet eller fastighetsdel som innehafts mer än tio år var fri från realisationsvinstbeskattning. Det framstår inte som sannolikt att lagstiftaren avsett att ge fideikommissbolagen någon särställning i förhållande till andra bolag. Om så varit fallet torde detta ha framgått särskilt av lagtexten. Med hänsyn till lagens karaktär av undantagslagstiftning finns det starka skäl för att i enlighet med normala tolkningsprinciper tillämpa lagens undantagsbestämmelser endast på sådana förfaranden som uttryckligen ryms inom lagtextens ram.

Kammarrätten i Stockholm (2000-12-08, Hallberg, Olsson, referent, Classon) yttrade i dom avseende bolagets inkomsttaxering 1993: Om fideikommissfastighet överförs till ett aktiebolag genom tillskott i samband med aktieteckning gäller enligt 2 § första och andra styckena IFL följande. Skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust skall icke anses uppkomma genom överföringen och ej heller om bolaget avyttrar fastigheten eller den, som erhållit aktie i bolaget vid avveckling av fideikommiss, avyttrar aktien. – Frågan i målet gäller huruvida realisationsvinst som uppkommit vid bolagets fastighetsförsäljningar är skattefria med tillämpning av ovan nämnda lagrum. – Kammarrätten gör följande bedömning. – Ordalydelsen av den ovan återgivna bestämmelsen ger närmast vid handen att skattefriheten, såvitt avser fideikommissbolags fastighetsförsäljning, gäller om bolaget avyttrar hela den till bolaget överlåtna fideikommissfastigheten. Av förarbetena till lagen om inkomstbeskattning av fideikommissbo (prop. 1963:26 s. 8 och 17) framgår att det grundläggande syftet med den aktuella bestämmelsen var att underlätta bolagsbildningen i sådana fall då fideikommisset omfattade fast egendom, vars bevarande som enhet var av betydande allmänt intresse. Under remissbehandlingen av det promemorieförslag som låg till grund för lagstiftningen anförde Fideikommissariernas intresseorganisation att "benägenhet att överföra fideikommissegendom på aktiebolag synes med fog kunna bli mindre uttalad därest i realisationsvinstskattehänseende bolaget ej skall kunna på så sätt jämställas med fideikommisset eller fideikommissboet, att eventuell försäljning av överförd egendom icke bli skattepliktig i vidare mån än som skulle blivit fallet därest försäljningen ägt rum före bolagsbildningen" (prop. s. 12). Departementschefen anförde att "Undantaget från realisationsvinstbeskattning i samband med bolagsbildningen synes i princip böra begränsas till sådana fall, då fideikommissfastigheten tillskjutes. Av skäl som bl.a. Fideikommissariernas intresseorganisation framhållit bör dock motsvarande undantag gälla även då bolaget avyttrar fastigheten…" (prop. s 17). – Vid tiden för lagens införande var realisationsvinst på fastighetsförsäljningar inte skattepliktiga om fastigheten innehafts under tio år eller mer. Skattepliktig realisationsvinst vid försäljning av fideikommissfastighet uppkom därför i allmänhet inte. Sedan lagens tillkomst har realisationsvinstreglerna ändrats i flera avseenden, bl.a. genom den år 1967 införda s.k. eviga realisationsvinstbeskattningen på fastighetsförsäljningar. Någon ändring av 2 § IFL har dock inte skett. De vid den nu ifrågavarande taxeringen gällande realisationsvinstreglerna innebär således att försäljning av fideikommissfastighet till annan än fideikommissaktiebolag omfattas av skatteplikt. Med hänsyn härtill och till vad som ovan anförts om syftet med lagstiftningen saknas det enligt kammarrättens mening skäl för att behandla ett fideikommissaktiebolags vidareförsäljning av delar av det fastighetsbestånd som en gång tillförts aktiebolaget på ett mer förmånligt sätt. Realisationsvinst till följd av bolagets nu aktuella fastighetsförsäljningar är därför inte undantagna från skatteplikt. – Bolaget har varken i länsrätten eller kammarrätten till någon del vunnit bifall till sin talan. Inte heller på annan grund föreligger förutsättningar för att tillerkänna bolaget ersättning för dess kostnader. Såväl överklagandet i fråga om ersättning för kostnader i länsrätten som yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten skall därför avslås. – Kammarrätten avslår överklagandet i dess helhet. Kammarrätten avslår yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten.

Samma dag avgjordes, med samma utgång, bolagets inkomsttaxering avseende taxeringsåret 1994.

Bolaget fullföljde sin talan. Till stöd härför åberopades bl.a. vad bolaget tidigare anfört i målen i underinstanserna samt en den 15 februari 2001 dagtecknad promemoria från advokaten Magnus Kindstrand. Bolaget yrkade vidare ersättning för kostnader i kammarrätten med 35 000 kr och i Regeringsrätten med sammanlagt 120 000 kr, varav 15 000 kr avsåg ombudsarvode och 105 000 kr ersättning för ovan nämnda promemoria.

Prövningstillstånd meddelades.

Riksskatteverket tillstyrkte bifall till bolagets talan.

Regeringsrätten (2002-12-18, Ragnemalm, Billum, Nordborg, Almgren, Kindlund) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Ericsbergs Fideikommiss AB bildades vid avvecklingen av Ericsbergs fideikommiss i enlighet med bestämmelserna i lagen om avveckling av fideikommiss. Till bolaget överfördes samtliga 172 fastigheter som ingick i fideikommisset.

Efter vederbörligt tillstånd avyttrade bolaget ett antal av dessa fastigheter under åren 1992 och 1993. Under samma tid erhöll bolaget vidare engångsersättningar för några mindre markupplåtelser för all framtid, vilka skattemässigt anses utgöra avyttringar. Frågan i målet är om dessa avyttringar skall bedömas enligt vanliga regler för beskattning av realisationsvinst eller om avyttringarna är skattefria i enlighet med den i samband med avvecklingslagstiftningen år 1963 införda lagen (1963:587) om inkomstbeskattning av fideikommissbo, m.m.

De bestämmelser som är aktuella i målet finns intagna i 2 § första och andra styckena i den nämnda lagen. Enligt dessa bestämmelser gäller följande.

Om fideikommissfastighet överföres till ett aktiebolag genom tillskott i samband med aktieteckning, skall följande iakttagas.

Skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust skall icke anses uppkomma genom överföringen och ej heller om bolaget avyttrar fastigheten eller den, som erhållit aktie i bolaget vid avveckling av fideikommiss, avyttrar aktien.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Av lagtexten kan inte direkt utläsas om en förutsättning för den där nämnda skattefriheten är att bolagets hela fastighetsbestånd säljs – vilket underinstanserna funnit – eller om skattefrihet föreligger även vid försäljning av en del av innehavet, vilket bolaget hävdar.

När avvecklingslagstiftningen beträffande fideikommissen tillkom gällde att realisationsvinster vid avyttring av fastigheter beskattades endast om fastighetsägaren hade innehaft fastigheten under kortare tid än 10 år. Med hänsyn till att fastighetsfideikommiss vid den tidpunkten inte hade kunnat stiftas i Sverige sedan mycket lång tid tillbaka var situationen den att i stort sett samtliga fideikommissfastigheter kunde säljas utan att någon realisationsvinstbeskattning utlöstes. Detta gällde oavsett om hela fastighetsbeståndet i ett fideikommiss såldes eller om avyttringen endast omfattade någon del av detta bestånd.

Ett av de problem som ansågs uppkomma i samband med avvecklingen av fideikommissen var att denna skulle kunna leda till en olämplig splittring av de större jord- och skogsegendomarna. För att undvika sådan splittring infördes en möjlighet att överföra fastigheten eller fastigheterna till ett aktiebolag. Avsikten var att hålla samman själva jordegendomen i bolaget medan aktierna i detta kunde fördelas mellan arvingarna. Fördelningsfrågan dem emellan kunde också lösas på annat sätt med utgångspunkt i bolagsbildningen. För att öka intresset för bolagsbildning infördes regler som medgav skattefrihet vid själva överföringen av fastighet till bolaget liksom vid bolagets försäljning av fastighet och vid försäljning av aktie som erhållits i samband med avvecklingen. Dessa bestämmelser syftade till att ge bolaget och dess delägare samma skattemässiga förutsättningar vad gäller försäljning av fastighet som fideikommissarien eller fideikommissboet hade innan avvecklingslagstiftningen trädde i kraft. (Jfr prop. 1963:26 s. 17.)

Den lydelse som de i målet aktuella bestämmelserna fått kan inte anses hindra en tillämpning i enlighet med lagstiftarens nyss angivna syfte. Med hänsyn härtill finner Regeringsrätten att bestämmelserna får anses omfatta avyttring av såväl bolagets hela fastighetsbestånd som endast en del av detta. Någon skattepliktig realisationsvinst skall således inte anses uppkomma genom bolagets avyttringar. Denna bedömning får också anses omfatta de realisationsvinster som uppkommit på grund av de erhållna intrångsersättningarna.

Eftersom bolaget fått bifall till sitt överklagande får det anses berättigat till viss ersättning för sina kostnader i målet i kammarrätten och Regeringsrätten. Ersättningen kan skäligen bestämmas till sammanlagt 100 000 kr.

Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten bifaller bolagets talan och förklarar, med ändring av kammarrättens och länsrättens domar, att beskattning inte skall ske för de realisationsvinster som uppkommit på grund av att bolaget sålt fastigheter och erhållit intrångsersättningar under beskattningsåren 1992 och 1993.

Regeringsrätten tillerkänner bolaget ersättning enligt lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. med 100 000 kr.

Föredraget 2002-11-27, föredragande Johansson, målnummer 1071–1074-2001