Regeringsrätten referat RÅ 2004 ref. 114

Instans
Regeringsrätten
Referat
RÅ 2004 ref. 114
Målnummer
3854-01
Avdelning
2
Avgörandedatum
2004-11-01
Rubrik
S.k. förbjudet lån har ansetts föreligga trots att den skattskyldige haft en fordran mot det bolag som lämnat lånet till honom som beloppsmässigt överstigit lånebeloppet. Synnerliga skäl att underlåta beskattning för lånebeloppet har inte ansetts föreligga. Inkomsttaxering 1996.
Lagrum
•  12 kap. 7 § aktiebolagslagen (1975:1385)
•  32 § anvisningarna punkt 15 kommunalskattelagen (1928:370)
•  11 kap. 45 § inkomstskattelagen (1999:1229)
Rättsfall
•  RÅ 1981 1:83
•  RÅ 1987 ref. 132
•  RÅ 1988 ref. 60
•  RÅ 2003 ref. 60

S.E. var styrelseledamot i MS Integrated Methods AB och ägde aktier i dess moderföretag. Bolaget redovisade vid räkenskapsårets utgång den 30 april 1995 en fordran på S.E. om 610 672 kr. Vid utgången av år 1995 hade denna fordran vuxit till 1 049 201 kr. Skattemyndigheten i Stockholm beslutade den 18 december 1997 att beskatta honom för s.k. förbjudet lån om 1 049 201 kr samt att påföra honom skattetillägg med 40 procent av den skatt som belöpte på ett underlag om nämnda belopp.

S.E. överklagade och yrkade att skattemyndighetens beslut skulle undanröjas.

Länsrätten i Stockholms län (1998-12-02, ordförande Diurson) yttrade: Enligt 12 kap. 7 § första stycket aktiebolagslagen (1975:1385), ABL, får aktiebolag inte lämna penninglån till den som äger aktier i eller är styrelseledamot eller verkställande direktör i bolaget eller annat bolag i samma koncern. Detsamma gäller i fråga om penninglån till den som är gift med eller är syskon eller släkting i rätt upp- eller nedstigande led till aktieägare, styrelseledamot eller verkställande direktör, den som är besvågrad med sådan person i rätt upp- eller nedstigande led eller så att den ene är gift med den andres syskon, eller juridisk person över vars verksamhet person som nämnts ovan har ett bestämmande inflytande. Av sjätte stycket samma lagrum framgår att bestämmelserna i denna paragraf om förbud mot penninglån äger motsvarande tillämpning i fråga om ställande av säkerhet. – I 12 kap. 8 § andra stycket ABL anges att i andra fall än som avser lån eller säkerhet för förvärv av aktier i bolaget eller annat bolag i samma koncern får skattemyndigheten medge undantag från 7 § om det finns synnerliga skäl. – Av punkt 15 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, framgår att om penninglån har lämnats i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 § ABL eller 11 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., skall lånebeloppet beskattas hos låntagaren som intäkt av tjänst, såvida inte synnerliga skäl föreligger mot detta. – Departementschefen har i prop. 1989/90:110 (sid. 600) anfört att bestämmelsen om beskattning till följd av överträdelse av låneförbudet i ABL inte är någon fåmansföretagsregel utan beskattning sker vid förbjudna lån från alla aktiebolag. Innebörden av begreppet lån i ABL och KL bör vara detsamma och det skall i normalfallet vara fråga om ett penninglån för att beskattning skall ske. Grundprincipen när det gäller beskattning av transaktioner som täcks av låneförbudet är att det är fråga om uttag för gott av medel från företaget. Uttaget bör således jämställas med lön. Frågan om en återbetalning av lånet skall utesluta beskattning måste bedömas mycket restriktivt. En omständighet som kan föranleda att beskattning inte skall ske är att lånet återbetalats före utgången av låntagarens beskattningsår. Ett krav bör dock vara att det är fråga om en definitiv återbetalning och inte ett s.k. rullande lån. – Enligt 24 § KL beräknas inkomst av näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmelserna i denna lag. I punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 24 § KL anges att om det bokförda resultatet har påverkats av att bland intäkterna har tagits upp belopp, som inte skall beskattas som inkomst, eller uteslutits belopp, som borde ha medräknats, eller bland kostnaderna har tagits upp belopp, som inte är avdragsgilla vid inkomstberäkningen, skall resultatet justeras så att det kan läggas till grund för inkomstberäkningen enligt denna lag. I de fall resultatet har påverkats av att lager, pågående arbeten eller fordringspost har tagits upp med för lågt belopp eller skuldpost eller avsättningar med för högt belopp skall dock på yrkande av den skattskyldige justering av det bokförda resultatet underlåtas i den mån det är uppenbart att denne – i överensstämmelse med reglerna för inkomstberäkning i denna lag – genom större avskrivningar på anläggningstillgångar än som skett skulle ha kunnat redovisa ett lägre resultat än det som skulle framkomma efter justering. – Av granskningspromemoria avseende S.E. framgår i huvudsak följande. Revision har utförts hos M.S. Integrated Methods AB. S.E. var styrelseledamot och företagsledare i bolaget. Bolaget hade vid räkenskapsårets slut per den 30 april 1995 en fordran på S.E. på 610 672 kr (konto 2690), vilken vuxit till 1 049 201 kr per den 31 december 1995. Bolaget hade samtidigt en långfristig reversskuld till S.E. på 3 750 000 kr som emanerar från köp av rörelse. Lånet är amorteringsfritt och löper med 15 procents ränta. Enligt skattemyndighetens bedömning tillhör S.E. den förbjudna krets som anges i 12 kap. 7 § ABL. Eftersom lånet inte har återbetalats före utgången av låntagarens beskattningsår, skall beskattning ske hos låntagaren S.E. som intäkt av tjänst enligt punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL. Någon kvittningsrätt mot reverslånet föreligger enligt praxis inte. – Av utredningen i länsrättens mål nr S 1542-98 avseende M.S. Integrated Methods AB, avjort genom dom denna dag framgår följande. I bolagets årsredovisning per den 30 april 1995, vilken undertecknats den 12 juli 1995, har övriga fordringar upptagits med 610 672 kr och reverslån med 3 750 000 kr. Enligt inlämnad specifikation avser kontot 2690 Övriga fordringar avräkning S.E. och kontot 2790 Reverslån till S.E. Av revers, undertecknad av S.E. den 26 maj 1994 för Startskottet 35574 AB under namnändring till M.S. Integrated Methods AB framgår att bolaget vid anfordran betalar 3 750 000 kr till S.E. – Reversen löper med 15 procents ränta. Någon amortering av beloppet har inte överenskommits. Det framgår vidare att “Meddelande till låntagaren rörande detta lån skall anses ha kommit låntagaren tillhanda, då meddelandet skett i rekommenderat brev, senast på tredje dagen efter avsändandet och, då meddelandet avsänts genom telegram, senast 24 timmar efter avsändandet.” – Bolaget har vid extra bolagsstämma den 29 oktober 1997 fastställt en nyupprättad årsredovisning för räkenskapsåret den 1 maj 1994 – den 30 april 1995, där fordran på S.E. om 610 672 kr kvittats mot reversskulden 3 750 000 kr, varefter reversskulden redovisas med 3 139 328 kr. Av skattemyndighetens omprövningsbeslut den 18 december 1997 avseende bolagets taxering för år 1996 framgår att den nya årsredovisningen inte innebär någon ändring av åsatt taxering för bolaget och att skattemyndigheten inte funnit skäl för att lägga den nya årsredovisningen till grund för bolagets taxering. – Länsrätten gör följande bedömning. – Enligt det s.k. utbetalningsförbudet i 12 kap. 1 § ABL får utbetalning till bolagets aktieägare av bolagets medel ske endast i viss omfattning och i viss ordning. Till denna bestämmelse anknyter reglerna i 12 kap. 7 § samma lag om förbud mot penninglån till bolagets aktieägare och vissa andra personer, däribland ledamöter i bolagets styrelse samt bolagets verkställande direktör. Syftet med aktiebolagslagens bestämmelser om s.k. förbjudna lån är att skapa ett skydd för bolagets borgenärer, anställda, leverantörer, småaktieägare och staten. – Enligt inhämtad uppgift från Patent- och registreringsverket, PRV, var S.E. styrelseledamot i M.S. Integrated Methods AB från den 16 september 1994 (reg. den 14 november 1994) t.o.m. den 18 februari 1998. Av de verifikat som föreligger i samband med bolagets förvärv av rörelse den 26 maj 1994 framgår att S.E. var behörig firmatecknare redan vid denna tidpunkt. Ägare till bolaget är enligt bolagets deklaration för år 1996 Big Blue Connectivity AB. S.E. har i sin deklaration för år 1996 lämnat K 10-bilaga – Uppgifter från delägare m.fl. i fåmansbolag – avseende M.S. Integrated Methods AB. Enligt lämnad uppgift ägs samtliga aktier i M.S. Integrated Methods AB sedan sommaren 1996 av S.E. genom hans bolag S.E. Integrated Development AB. Vid den extra bolagsstämman med aktieägarna i M.S. Integrated Methods AB den 29 oktober 1997 ägdes bolaget av S.E. Integrated Development AB, företrätt av S.E. – S.E. har som invändning anfört, att han haft “kvittningsrätt” mot bolaget på den grunden att han haft en reversfordran på bolaget som förfaller till betalning vid anfordran. Att S.E. genom rekommenderat brev eller genom telegram skulle ha sagt upp lånet till omedelbar betalning till viss del eller att villkoren ändrats på annat sätt har inte visats. Enligt länsrättens mening bör reglering av skuldförhållanden mellan parter som representeras av samma fysiska person förenas med en förhållandevis hög grad av formalitet för undvikande av oklarheter eller annat ifrågasättande. Den position som S.E. haft som företrädare dels för ägaren S.E. Integrated Development AB, dels som företrädare för M.S. Integrated Methods AB har möjliggjort den “kvittning” som bokföringstekniskt gjorts i den ändrade årsredovisningen, daterad den 29 oktober 1997. Både revisionspromemorian avseende bolaget och granskningspromemorian avseende S.E. är daterade den 9 oktober 1997. – Att en person, som ingår i den personkrets som avses med låneförbudet, kan ha fordringar på bolaget innebär inte, enligt vad som följer av lagtexten i 12 kap. 7 § ABL, att bolaget skulle ha rätt att ge honom ett penninglån som kan möjliggöra kvittning mot fordringarna mot bolaget. Vad S.E. invänt rörande kvittningsrätt saknar således betydelse i målet. Att bolaget saknar andra borgenärer än S.E. och att även andra intressenter – förutom staten – som lagen är till för att skydda saknas är utan betydelse för bedömning av frågan om förbjudet lån föreligger eller inte. – Av utredningen framgår att S.E. inte har betalat tillbaka sina skulder till bolaget under beskattningsåret 1995. Länsrätten finner inte att synnerliga skäl mot att beskattning skall ske enligt punkten 15 av anvisningarna till 32 § KL föreligger. Länsrätten finner inte heller att bestämmelserna i punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 24 § KL är tillämpliga i förevarande fall. Skattemyndighetens beslut att ta upp 1 049 201 kr till beskattning i förvärvskällan tjänst skall därför inte ändras. – Enligt 5 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324), TL, skall en särskild avgift (skattetillägg) påföras en skattskyldig, som i deklaration eller annat skriftligt meddelande, som han under förfarandet avgett till ledning för taxeringen, lämnat uppgift som befinns oriktig. ? Enligt 5 kap. 6 § TL skall särskild avgift efterges, om felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha ett sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller liknande förhållande att den framstår som ursäktlig. Detsamma gäller om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet eller om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut den särskilda avgiften. – Uppgifterna om det förbjudna lånet har framkommit i samband med revision. Länsrätten finner att skattemyndigheten haft grund för att påföra skattetillägg. Sådana omständigheter har inte visats föreligga att grund för eftergift av skattetillägget föreligger. – Länsrätten lämnar överklagandet utan bifall.

S.E. fullföljde sin talan.

Skattemyndigheten bestred bifall till överklagandet.

Kammarrätten i Stockholm (2001-05-28, Wijkman, Lindbäck, referent, Laakso Utvik) yttrade: Beträffande sakfrågan gör kammarrätten samma bedömning som länsrätten och ändrar inte den överklagade domen. – Kammarrätten avslår överklagandet.

S.E. fullföljde sin talan samt yrkade ersättning för kostnader i Regeringsrätten med 25 000 kr. Till stöd för sin talan åberopade S.E. vad han tidigare anfört och tillade bl.a. följande. Han hade aldrig för avsikt att överträda låneförbudet i ABL och i brist på uttryckligt stadgande hade han inte heller anledning att inse att en kvittning inte skulle godtas. Han diskuterade frågan med bolagets revisor och fick beskedet att en kvittning kunde göras. Hade han insett att kvittning inte skulle godtas hade han reglerat skuldförhållandet genom betalningar. Eftersom den möjligheten har stått till buds borde det också föreligga synnerliga skäl för att i detta fall inte beskatta honom. Han åberopar även artikel 1 i första tilläggsprotokollet till Europakonventionen eftersom han anser att den höga beskattning som drabbat honom utgör ett otillåtet intrång i hans egendomsskydd. För det fall beskattning sker bör under alla omständigheter skattetillägg inte komma ifråga. I den delen åberopar han även den långa handläggningstiden i ärendet.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. S.E. har tagit ut pengar från sitt bolag och detta uttag har i den ursprungliga årsredovisningen redovisats så att bolaget har en fordran på honom. Den fordran som S.E. har på bolaget är oförändrad. Detta visar att den rättshandling som företogs under räkenskapsåret, uttaget av pengar från bolaget, inte var en amortering av den fordran som S.E. hade på bolaget utan ett nytt lån som han tog hos sitt eget bolag. Det är i det sammanhanget ointressant att det finns en fordran som skulle kunna ha amorterats ned. Genom att se uttaget av pengar från bolaget som ett lån har S.E. haft kvar möjligheten att ta ut ett belopp motsvarande sin fordran som amortering. På det sättet har ett ökat konsumtionsutrymme skapats. Låneförbudsreglerna är till för att förhindra att det uppkommer ett konsumtionsutrymme hos låntagaren utan att denne har blivit beskattad för det uttagna beloppet. – Under förutsättning att Regeringsrätten helt eller delvis bifaller S.E.:s överklagande anser Skatteverket att ersättning kan beviljas honom med skäliga 10 000 kr.

Regeringsrätten (2004-11-01, Lavin, Eliason, Almgren, Nord, Kindlund) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 12 kap. 7 § första stycket ABL får aktiebolag inte lämna penninglån till bl.a. den som äger aktier i bolaget eller i ett bolag som ingår i samma koncern eller är styrelseledamot i bolaget. Enligt dåvarande punkt 15 första stycket av anvisningarna till 32 § KL, vilken bestämmelse är tillämplig i målet, skall sådana s.k. förbjudna lån tas upp som intäkt av tjänst hos låntagare som är fysisk person. Enligt tredje stycket skall beskattning dock inte ske om det finns synnerliga skäl mot detta.

Bestämmelser med förbud för aktiebolag att lämna lån till bl.a. aktieägare och styrelseledamöter infördes år 1973 i den dåvarande aktiebolagslagen efter förslag framlagda i prop. 1973:93 s. 90-95. Syftet med låneförbudet var dels att skydda aktieägare, borgenärer och anställda mot förfaranden som urholkade den säkerhet som reglerna om bundet kapital var avsedda att ge, dels att motverka skatteflykt. I det senare hänseendet togs fasta på att aktieägare m.fl. lånade pengar av bolaget för privat konsumtion. En lagstridig låneutbetalning angavs i propositionen utgöra förtäckt lön eller förtäckt utdelning och skulle därför bli föremål för beskattning.

De civilrättsliga bestämmelserna överfördes till ABL år 1975 och kompletterades samma år med skatterättsliga regler, enligt vilka det lånade beloppet skulle tas upp till beskattning hos låntagaren som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Beskattning skulle dock inte ske till den del återbetalning av lånet hade skett.

I samband med 1990 års skattereform ändrades reglerna. Principen om beskattning av lånebeloppet hos aktieägaren behölls men beskattningen överfördes till inkomstslaget tjänst. Den särskilda regeln att beskattning inte skulle ske till den del lånet hade återbetalats slopades och i stället infördes en bestämmelse om befrielse från beskattning om synnerliga skäl förelåg. Bestämmelserna har överförts oförändrade i sak till 11 kap. 45 § inkomstskattelagen (1999:1229).

De förarbeten till bestämmelserna som finns i prop. 1989/90:110 del 1 s. 600 och 678 är kortfattade. Det framhålls att frågan om en återbetalning av lånet skall utesluta beskattning måste bedömas mycket restriktivt. En omständighet som sägs kunna föranleda att beskattning inte skall ske är att lånet återbetalats före utgången av låntagarens beskattningsår. Ett krav för detta är dock att det är fråga om en definitiv återbetalning och inte om ett s.k. rullande lån.

Frågorna i målet är om ett förbjudet lån föreligger och, om så är fallet, om S.E. skall beskattas för detta lån samt om skattetillägg skall påföras honom med lånebeloppet som underlag.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

S.E. hade sedan 1994 och under hela år 1995 en fordran om 3 750 000 kr på MS Integrated Methods AB. Han var styrelseledamot i bolaget och ägde aktier i dess moderföretag. Lånet var amorteringsfritt och löpte med en ränta om 15 procent. Under beskattningsåret erhöll han drygt 402 000 kr i ränta på sin fordran. Bolaget redovisade å sin sida vid räkenskapsårets utgång den 30 april 1995 en fordran på S.E. om 610 672 kr. Vid utgången av år 1995 hade denna fordran vuxit till 1 049 201 kr. S.E. betalade ingen ränta på sin skuld till bolaget. I inkomstslaget tjänst redovisade han endast en inkomst i form av en bilförmån på knappt 60 000 kr.

S.E. har i målet gjort gällande att det förhållandet att han hade en fordran mot bolaget på ett belopp som var högre än den fordran som bolaget hade mot honom innebär att han hade en sådan kvittningsrätt mot bolaget som medför att något förbjudet lån inte skall anses föreligga. Bolaget ingav vidare den 1 december 1997 till skattemyndigheten ett ändrat bokslut avseende det aktuella räkenskapsåret enligt vilket en kvittning skett av den fordran bolaget hade gentemot S.E. med konsekvensen att bolagets fordran mot honom nedsatts med 610 672 kr.

Det är ostridigt att den fordran som bolaget hade mot S.E. är att anse som ett lån från bolaget till honom. Den kvittningsrätt som han kan ha haft gentemot bolaget mot den av honom innehavda fordringen har dock inte utnyttjats av honom förrän i samband med att bolaget i efterhand upprättat ett nytt bokslut där det framgår att sådan kvittning skett. Någon informell kvittning av det slag som S.E. synes avse med sin talan kan heller inte anses ha skett. Omständigheterna kring lånen ger närmast vid handen att S.E. haft intresse av att hans fordran gentemot bolaget – vilken löpte med hög ränta – kvarstod ograverad med hänsyn till att han synes ha kunnat låna pengar från bolaget utan att behöva betala någon ränta till detta. Med hänsyn härtill och då S.E. inte visat annat kommer Regeringsrätten till slutsatsen att utbetalningarna till honom avsett ett förbjudet lån. Lånebeloppet skall således tas upp till beskattning hos honom, såvida det inte föreligger synnerliga skäl mot detta.

I uttrycket synnerliga skäl ligger att undantag endast kan göras i extraordinära fall. Det bör närmast vara fråga om sådana fall där en beskattning av lånebeloppet mot bakgrund av omständigheterna framstår som oskälig eller rentav stötande. En enstaka omständighet, som talar till den skattskyldiges förmån, kan i allmänhet inte vara tillräcklig, utan alla omständigheter i fallet, dvs. situationen i stort, får läggas till grund för bedömningen om synnerliga skäl föreligger. Omständigheter av särskild betydelse kan vara förhållandena vid lånets tillkomst, lånets samband med bolagets verksamhet och dess syfte över huvud taget, bolagets säkerhet för fordran, låntagarens förmåga att återbetala lånet, lånetidens längd samt risken för undandragande av skatt. Den omständigheten att återbetalning av lånet skett kan det också vara skäl att beakta, även om denna omständighet inte längre är av sådan avgörande betydelse som enligt den tidigare utformningen av låneförbudsbestämmelsen. Att ett lån återbetalas under låneåret bör enligt Regeringsrättens mening också kunna vara en av de omständigheter som föranleder att beskattning underlåts. Detta innebär emellertid inte att det är uteslutet med beskattning även om återbetalning görs samma år som lånet tas upp eller att beskattning alltid skall ske om lånet återbetalas efter detta års utgång.

I målet har inte framkommit några sådana omständigheter som skulle kunna föranleda att synnerliga skäl mot beskattning kan anses föreligga.

Regeringsrätten instämmer i underinstansernas bedömning att grund för påförande av skattetillägg föreligger. Skäl för eftergift av skattetillägget har inte framkommit.

Med hänsyn till att målet är av betydelse för prejudikatbildningen finns skäl att tillerkänna S.E. ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. för kostnader i Regeringsrätten. Ersättning bör utgå med skäliga 10 000 kr.

Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår överklagandet.

Regeringsrätten tillerkänner S.E. ersättning av allmänna medel med 10 000 kr.

Föredraget 2004-09-29, föredragande Kristiansson, målnummer 3854-01