Regeringsrätten referat RÅ 2007 ref. 25

Instans
Regeringsrätten
Referat
RÅ 2007 ref. 25
Målnummer
1121-06
Avdelning
1
Avgörandedatum
2007-05-22
Rubrik
Belopp som vid arbetslöshet utbetalats från s.k. inkomstförsäkring har inte ansetts skattepliktigt och premien för försäkringen har inte ansetts avdragsgill. Förhandsbesked angående inkomstskatt.
Lagrum
8 kap. 15 §, 9 kap. 2 §, 10 kap. 1 §, 2 § och 7 §, 11 kap. 1 § och 36 §, 65 kap. 11 a § inkomstskattelagen (1999:1229)

I.R. är anställd av Svenska kommunaltjänstemannaförbundet (SKTF) och medlem av förbundet. Hennes lön från Svenska kommunaltjänstemannaförbundet överstiger inkomsttaket i den obligatoriska arbetslöshetsförsäkringen. Hon avser att teckna en frivillig inkomstförsäkring vid arbetsbrist som täcker skillnaden mellan inkomsttaket i den obligatoriska arbetslöshetsförsäkringen och hennes arbetsinkomst.

I ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked önskade I.R. svar på följande frågor. – 1. Utgör de utfallande beloppen från den obligatoriska försäkringen skattepliktig intäkt? – 2. Utgör de utfallande beloppen från den frivilliga försäkringen skattepliktig intäkt? – 3. Har hon rätt att göra avdrag för premierna för den frivilliga försäkringen? – 4. Förändrar svaret på ovan ställda frågor det svar, som nämnden lämnat i ett tidigare lämnat förhandsbesked meddelat 2002-12-10, att den obligatoriska försäkringen är en del av medlemsavgiften och som sådan omfattas av rätt till skattereduktion?

Skatterättsnämnden (2006-01-31, André, ordförande, Wingren, Gäverth, Melbi, Silfverberg, Sjökvist, Ståhl) yttrade: Förhandsbesked. – Frågorna 1 och 2 – Vad som betalas ut till I.R. på grund av försäkringen utgör inte skattepliktig inkomst för henne. – Fråga 3 – I.R. har inte rätt till avdrag för premierna för den frivilliga försäkringen. – Fråga 4 – Storleken på underlaget för skattereduktion för fackföreningsavgift enligt 65 kap. 11 a § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, påverkas inte av svaren på föregående frågor. – Motivering. – Fackförbundet SKTF är ett fackförbund för offentligt och privat anställda tjänstemän med anknytning till kommun, landsting eller kyrka. För att medlemmarna skall få ett bättre skydd mot inkomstbortfall vid arbetslöshet har SKTF tecknat avtal med Förenade Liv Gruppförsäkring AB och Folksam ömsesidig sakförsäkring om arbetslöshetsförsäkringar för medlemmarna, s.k. inkomstförsäkringar. Avtalet avser två försäkringar, en obligatorisk och en frivillig försäkring. Medlem som uppfyller villkor bl.a. om medlemskap i Kommunaltjänstemännens Arbetslöshetskassa omfattas av den obligatoriska försäkringen. Premien betalas som en del av medlemsavgiften. Villkoren för att en medlem skall kunna teckna den individuella tilläggsförsäkringen är snarlika. Premien betalas individuellt av medlemmen. För att ha rätt till ersättning från försäkringarna krävs att medlemmen har en inkomst över inkomsttaket i arbetslöshetskassan. Från den obligatoriska försäkringen kan ersättning betalas ut – efter fem karensdagar – i högst 120 dagar per arbetslöshetsperiod. I omedelbar anslutning därtill kan ersättning betalas ut från den frivilliga försäkringen i ytterligare 140 dagar. I båda fallen betalas ersättningen ut månadsvis i efterskott. – I.R. är ansluten till såväl den obligatoriska som den frivilliga inkomstförsäkringen och frågar om utfallande belopp på försäkringarna är skattepliktiga (frågorna 1 och 2) och om avdragsrätt föreligger för premier för den frivilliga försäkringen (fråga 3) samt om svaren kan förändra rätten till skattereduktion i fråga om premien för den obligatoriska försäkringen (fråga 4). – Nämnden gör följande bedömning. – Frågorna 1-3 – I 9 kap. 2 § IL anges att utgifter för den skattskyldiges levnadskostnader inte får dras av. Till sådana utgifter hänförs bl.a. utgifter för premier för egna personliga försäkringar. Inkomstförsäkringarna är sådana försäkringar. Det innebär att I.R. inte får dra av sina premiebetalningar. – Fråga är vidare hur ersättning på grund av inkomstförsäkringarna skall beskattas. Ersättningarna omfattas inte av bestämmelserna om skattefria inkomster i 8 kap. IL. Inte heller i 10 eller 11 kap. IL finns regler som uttryckligen anger vad som gäller vid beskattningen. – Fram till en lagändring år 1973 var arbetslöshetsersättning på grund av försäkring som huvudregel skattefri. Enligt 19 § första stycket kommunalskattelagen (1928:370), KL, räknades nämligen inte ersättning som tillfallit någon vid sjukdom, olycksfall eller arbetslöshet på grund av annan försäkring (än sjukförsäkring enligt lagen om allmän försäkring eller försäkring enligt lagen om yrkesskadeförsäkring) som skattepliktig inkomst om försäkringen inte tagits i samband med tjänst. Skattefriheten gällde dock inte ersättning i form av pension eller annan livränta. Genom 1973 års lagstiftning utmönstrades ersättning från arbetslöshetsförsäkring ur lagrummet (jfr numera 8 kap. 15 § första stycket IL). I stället infördes en bestämmelse i punkten 12 av anvisningarna till 32 § KL om att dagpenning från svensk arbetslöshetskassa, dvs. ersättning från den delvis offentligt finansierade arbetslöshetsförsäkringen, räknas som skattepliktig inkomst av tjänst. Efter införandet av IL finns den bestämmelsen i 11 kap. 36 §. Av lagen (1997:238) om arbetslöshetsförsäkring framgår att ersättning lämnas med ett belopp som beräknas per dag och får utgå under längst 300 dagar med möjlighet till förlängning med längst 300 dagar. – Som framgått var skattefrihetsregeln vidare än den nu gällande skattepliktsregeln. Skattefrihet kunde komma ifråga även för andra förekommande ersättningar från arbetslöshetsförsäkring än dagpenning från svensk arbetslöshetskassa. Efter lagändringen saknas uttryckliga regler om hur sådana ersättningar skall beskattas. I förarbetena till 1973 års lagstiftning berörs inte detta förhållande (jfr prop. 1973:49). – Ett grundläggande krav för att ersättningar från inkomstförsäkringarna skall kunna beskattas är att inkomsterna kan hänföras till inkomstslaget tjänst eller något annat inkomstslag. Gränserna för tillämpning av inkomstslaget tjänst anges i 10 kap. 1-4 §§ IL. – Av 10 kap. 1 § första stycket IL framgår att inkomster och utgifter på grund av tjänst räknas till inkomstslaget tjänst till den del de inte skall räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital. Skäl att hänföra ersättningarna till något av sistnämnda inkomstslag föreligger inte. I paragrafens andra stycke definieras tjänst som anställning, uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur. Eftersom fråga inte är om försäkring som tagits på grund av tjänst (jfr RÅ 1982 Aa 136) – och ersättningar från inkomstförsäkringarna inte heller omfattas av tredje stycket – är frågan om de skall behandlas som tjänst med stöd av 10 kap. 2 § IL. – Enligt den paragrafen behandlas som tjänst rätt till vissa betalningar. Såvitt nu är av intresse anges i punkten 2 livränta, periodiska understöd eller liknande periodiska inkomster som inte är ersättning för avyttrade tillgångar och i punkten 6 vissa förmåner som avses i 11 kap. IL, däribland dagpenning från svensk arbetslöshetskassa i 11 kap. 36 §. Punkten 6 som tillkom genom IL saknar motsvarighet i äldre lagstiftning. Skälet till att uttryckligen ange att dagpenningen, liksom övriga ersättningar som hänvisas till i punkten 6, skall behandlas som tjänst var att ersättningarna ifråga annars knappast kan anses som ett utflöde av någon "tjänst" (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 116). – Ersättningar från inkomstförsäkringarna och dagpenning från svensk arbetslöshetskassa företer betydande likheter. De utgår på grund av försäkring som inte tecknats i tjänst och motsvarar varandra i fråga om bl.a. ersättningens form och begränsningen av ersättningsperiodens längd. Med hänsyn härtill och till hur 10 kap. 2 § IL är utformad borde ersättningarna – för att kunna hänföras till tjänst enligt denna bestämmelse – omfattas av punkten 6, vilket inte är fallet. – Samma skäl talar mot att jämställa ersättningarna med livränta, periodiska understöd eller liknande periodiska inkomster enligt punkten 2. – Det kan tilläggas att frågan om temporärt utgående dagersättningar på grund av försäkring kan omfattas av begreppet livränta fanns i den omnämnda skattefrihetsbestämmelsen i 19 § första stycket KL, numera 8 kap. 15 § första stycket IL. Det finns inget som tyder på att sådana dagersättningar skulle anses som livränta (jfr prop. 1973:49 s. 26 och 36 samt Sandström, K.G.A., Om beskattning av inkomst av tjänst och tillfällig förvärvsverksamhet, 1945 s. 515 och Hellner, Jan, Försäkringsrätt 2:a uppl. 1965, s. 494 f.). – Med hänsyn till det anförda och då ersättningar från inkomstförsäkringarna inte heller kan hänföras till inkomstslaget tjänst med stöd av 10 kap. 3 § IL skall ersättningarna inte tas upp i inkomstslaget tjänst. – Fråga 4 – Nämnden har i ett ej överklagat förhandsbesked den 10 december 2002, dnr 37-02/D, avseende en medlem i ett annat fackförbund som tillhandahöll en motsvarande inkomstförsäkringslösning, förklarat att den del av medlemsavgiften som bestod av premie för den obligatoriska inkomstförsäkringen får tas med vid beräkning av underlaget för skattereduktion för fackföreningsavgift enligt 65 kap. 11 a § IL. – Någon anledning att bedöma motsvarande avgift på annat sätt i förevarande fall föreligger inte. Den omständigheten att utfallande belopp på inkomstförsäkringen inte utgör skattepliktig inkomst för I.R. föranleder ingen annan bedömning.

Skatteverket överklagade och yrkade att frågorna 1 och 2 skulle besvaras med att utfallande belopp från såväl den obligatoriska som den frivilliga försäkringen skall tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst samt att förhandsbeskedet skulle fastställas såvitt gäller frågorna 3 och 4.

I.R. ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas såvitt det avsåg skatteplikt för ersättningar från inkomstförsäkringen. För det fall att Regeringsrätten skulle finna att de utbetalda ersättningarna var skattepliktiga yrkade hon att Regeringsrätten skulle förklara att hon hade rätt till avdrag för premie för den frivilliga försäkringen.

Regeringsrätten (2007-05-22, Sandström, Dexe, Nord, Lundin, Fernlund) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden såvitt gäller frågorna 1-3.

Beträffande rätten till skattereduktion för fackföreningsavgift enligt 65 kap. 11 a § IL (fråga 4) gör Regeringsrätten följande bedömning.

Skattereduktionen för fackföreningsavgift har utformats så att underlaget utgörs av hela medlemsavgiften, inklusive delar som inte går till allmänfacklig verksamhet utan har karaktär av privata levnadskostnader såsom utgifter för försäkringar och andra kollektivt erbjudna tjänster. Procentsatsen för reduktionen har bestämts med hänsyn härtill (se prop. 2001/02:36 s. 11 f.).

Med medlemsavgifter får i förevarande sammanhang förstås sådana avgifter som är obligatoriska för medlemskap i en fackförening. Såsom Skatterättsnämnden funnit bör därför premien för den obligatoriska delen av inkomstförsäkringen anses utgöra en del av medlemsavgiften och ingå i underlaget för skattereduktionen.

Bestämmelserna i 65 kap. 11 a § IL tillämpas sista gången vid 2007 års taxering (SFS 2006:1344) medan Skatterättsnämndens svar på fråga 4 avser också 2008 års taxering. Giltighetstiden för beskedet i denna del bör därför begränsas.

Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked, dock att giltighetstiden för beskedet avseende fråga 4 begränsas till 2006 och 2007 års taxeringar.

Föredraget 2007-03-21, föredragande H. Dunnington, målnummer 1121-06

Anm. Samma dag meddelades dom i mål 1120-06 med motsvarande utgång.