Regeringsrätten referat RÅ 2009 ref. 33

Instans
Regeringsrätten
Referat
RÅ 2009 ref. 33
Målnummer
3264-05
Avdelning
1
Avgörandedatum
2009-03-30
Rubrik
Avdragsbegränsningen för valutakursförlust på skuld i utländsk valuta till 70 procent av förlusten har ansetts strida mot EG-rätten.
Lagrum
•  54 kap. 6 § inkomstskattelagen (1999:1229)
•  Artikel 56.1 EG-fördraget
Rättsfall
•  EG-domstolens dom i mål 52/79, Debauve
•  EG-domstolens dom i mål C-299/95, Kremzov
•  EG-domstolens dom i mål C-64/96 och C-65/96, Uecker och Jaquet
•  EG-domstolens dom i mål C-222/97, Trummer och Mayer
•  EG-domstolens dom i mål C-439/97, Sandoz
•  EG-domstolens dom i mål C-196/04
•  EG-domstolens dom i mål C-293/06, Deutsche Shell
•  EG-domstolens dom i mål C-11/07, Eckelkamp
•  EG-domstolens dom i mål C-318/07, Persche

S.A. yrkade i sin självdeklaration avdrag för valutakursförlust med 841 907 kr. Han uppgav att han haft ett valutakorglån i tyska mark och schweiziska franc och att lånet löstes i samband med att Tyskland övergick till euro. Skattemyndigheten beslutade den 27 maj 2003 att medge avdrag för valutakursförlust med 160 575 kr. Som skäl för beslutet angavs bl.a. följande. Att den del av lånet som ligger i schweiziska franc skulle ha lösts har inte styrkts. En valutakursförlust avseende tyska mark kan beräknas till 229 393 kr. Endast 70 procent av en kapitalförlust är avdragsgill.

S.A. överklagade skattemyndighetens beslut.

Länsrätten i Stockholms län (2004-05-19, ordförande Ek Oldsjö) yttrade: I 54 kap. 2 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, anges att en skuld mot ersättning tas över av en annan låntagare anses som betalning av skulden. – Av 54 kap. 6 § IL framgår att kapitalförluster vid betalning av skulder i utländsk valuta skall dras av med 70 procent av förlusten. – Länsrätten gör följande bedömning. – En huvudprincip vid inkomsttaxeringen är att den skattskyldige har bevisbördan såvitt gäller avdragssidan. Härav följer att det i förevarande mål i princip ankommer på S.A. att visa att den del av lånet som är i schweiziska franc har lösts. S.A. har inte inkommit med handling som visar att lånet i schweiziska franc har lösts varför han inte kan medges avdrag för valutakursförlust på lånet. – Av 54 kap. 6 § IL framgår att endast 70 procent av kapitalförluster vid betalning av skulder i utländska lån är avdragsgill. Avdrag för valutakursförlust på lånet i tyska mark medges således endast med 70 procent. Överklagandet skall således avslås. – Länsrätten avslår överklagandet.

S.A. överklagade och yrkade att han skulle medges avdrag med 100 procent av den kursförlust om 229 393 kr som hade uppkommit vid avbetalning av lån i tyska mark. För det fall kammarrätten skulle överväga att inte bifalla överklagandet hemställde han att kammarrätten inhämtade ett förhandsavgörande från EG-domstolen beträffande frågan huruvida den svenska avdragsbegränsningen för valutakursförluster avseende valutan för ett medlemsland inom EU utgjorde ett hinder för de fria kapitalrörelserna enligt EG-fördraget.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet.

Kammarrätten i Stockholm (2005-03-30, Heckscher, Regner, Dinnetz, referent) yttrade: Enligt 54 kap. 6 § IL skall kapitalförluster vid betalning av skulder i utländsk valuta dras av med 70 procent av förlusten. – Av EG-domstolens praxis följer att det också i mål rörande direkt beskattning kan behöva göras en prövning av om de nationella reglerna är förenliga med EG:s regler om fria kapitalrörelser (jfr EG-domstolens dom i mål nr C-35/98, Verkoijen, punkt 32). – I artikel 56 punkt 1 i EG-fördraget anges att alla restriktioner för kapitalrörelser och betalningar mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land skall vara förbjudna. – Frågan i målet är om 54 kap. 6 § IL strider mot artikel 56 i EG-fördraget. – Kammarrätten, som inte finner skäl att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen, gör följande bedömning. – Även om artikel 56 i EG-fördraget är utformad som ett renodlat restriktionsförbud har EG-domstolen i sin praxis på skatteområdet hittills funnit att endast sådana skatteregler som innebär någon form av negativ särbehandling av gränsöverskridande förhållanden strider mot fördraget (se t.ex. domstolens dom i mål nr C-439/97, Sandoz). Särbehandling förutsätter en tillämpning av olika regler i jämförbara situationer eller av samma regel i olika situationer (jfr t.ex. EG-domstolens dom i mål nr C-279/93, Schumacker, punkt 30). – Enligt kammarrättens mening finns det, trots vad S.A. anfört, inom den svenska beskattningsrätten ingen inhemsk situation som kan jämföras med beskattningen av kursförluster på utländska skulder. Kammarrätten finner därför att 54 kap. 6 § IL inte innebär något brott mot artikel 56 i EG-fördraget. – Kammarrätten avslår yrkandet om inhämtande av förhandsavgörande från EG-domstolen. – Kammarrätten avslår överklagandet.

S.A. överklagade kammarrättens dom och yrkade att Regeringsrätten skulle medge honom avdrag för hela valutakursförlusten avseende skulden i tyska mark. Han yrkade vidare att Regeringsrätten, för det fall Regeringsrätten övervägde att avslå överklagandet, inhämtade ett förhandsavgörande från EG-domstolen innan målet avgjordes. Slutligen yrkade han ersättning för kostnader i Regeringsrätten med 47 250 kr inklusive mervärdesskatt. – S.A. anförde bl.a. följande. De svenska skattereglerna innehåller en diskriminering av fordringar och skulder i utländsk valuta jämfört med fordringar och skulder utställda i svenska kronor. Kammarrätten anförde att de svenska reglerna inte innehåller någon diskriminering av skulder i utländsk valuta, därför att det inte finns någon inhemsk situation som kan jämföras med beskattningen av kursförluster på utländska skulder. Det finns dock onekligen regler om att kursförluster på skulder i utländsk valuta är avdragsgilla endast till 70 procent, vilket är en negativ särbehandling av dessa skulder. Det finns nämligen inte någon motsvarande regel vad gäller förlust på skulder i svenska kronor. Dessutom karakteriseras de förluster som en person kan göra på skulder i svenska kronor i stort sett alltid som ränteutgifter som är fullt avdragsgilla. – Det finns ett klart samband mellan räntor och valutakursförändringar. Även skulder i svenska kronor påverkas av världsekonomin och valutakursförändringar i världen. Det är skillnaden i behandlingen av kursförluster på skulder i utländsk valuta å den ena sidan och den obegränsade avdragsrätten för ränteutgifter på skulder i svenska kronor å den andra sidan som ifrågasätts. Det kan inte vara förenligt med EG-rätten att Sverige sätter upp hinder för den fria rörligheten av kapital när det gäller en så grundläggande tillgång som själva valutan. Motsvarande hinder finns inte för den egna valutan då räntor alltid är fullt avdragsgilla inom inkomstslaget kapital. – De svenska bestämmelserna vad gäller valutakursförluster är sådana att det knappast kan finnas något berättigande för Sverige att behålla dessa hindrande regler. Det skulle inte medföra någon särskild risk för skatteflykt eller innebära någon oberättigad nackdel för Sverige och dess skattebas om full avdragsrätt för valutakursförluster på skulder förelåg. – Vad gäller frågan om ett lån i utländsk valuta är en gränsöverskridande transaktion eller inte kan följande sägas. Både när det gäller värdepapper och när det gäller skulder kan olika grad av utländsk inblandning förekomma. När någon upptar ett lån i utländsk valuta går det inte att komma ifrån att den utländska statens penningutgivande institution måste ha varit inblandad i något skede. I förevarande fall må lånet ha upptagits i en svensk bank; det är dock regelns generella diskriminerande karaktär som avgör om den är förenlig med EG-rätten eller inte. Det är knappast så att det bara är den person med hemvist i Sverige som lånar tyska mark eller numera euro direkt i en utländsk bank, som ska kunna åberopa EG-rätten till sin fördel. Om det finns diskriminerande regler mot lån i annan valuta än svensk valuta, slår de reglerna framför allt mot utländska institut. Det är själva investeringens nationalitet som inte får medföra diskriminering. – Vidare åberopas vad generaladvokaten har yttrat i mål C-293/06 Deutsche Shell. Enligt generaladvokaten är ett avdragsförbud för kursförluster ett hinder som uppstår endast för gränsöverskridande transaktioner och som därmed hindrar dessa. I så fall är ett partiellt avdragsförbud förstås inte heller tillåtet.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet. Skatteverket tillstyrkte att S.A. medgavs ersättning för kostnader i Regeringsrätten med skäliga 30 000 kr inklusive mervärdesskatt. – Skatteverket anförde bl.a. följande. Valutakursförändringar kan inte uppkomma på svenska kronor. Att ha en skuld i svenska kronor respektive en skuld i utländsk valuta är därför inte två jämförbara situationer. Huvudprincipen inom svensk beskattningsrätt är att alla kapitalvinster ska vara skattepliktiga och alla kapitalförluster avdragsgilla till 70 procent. Därför ska även värdeförändringar på skulder i utländsk valuta beskattas enligt dessa regler. I annat fall hade en särbehandling förelegat. – I detta fall har klaganden, som är bosatt och obegränsat skattskyldig i Sverige, tagit ett lån i en svensk bank vars värde endast varit knutet till utländsk valuta. Betalning har gjorts i svenska kronor såväl då lånet tagits som då räntorna betalats. Valutaanknytningen är enbart en måttstock för värdeförändringarna på skulden. Något kapital har inte förts in i eller ut ur landet av klaganden eller av borgenären. Den utländska valutan är således endast underliggande egendom och det kan ifrågasättas om lånet verkligen avser utländsk valuta. Det synes snarare vara ett lån taget i svensk valuta med en värdeförändring som beror på värdet på valuta som varken banken eller låntagaren äger. Situationen för klaganden är således inte jämförbar med den då lånet tagits i utländsk bank i utländsk valuta. Det kan därför starkt ifrågasättas om det finns något gränsöverskridande moment som kan anses vara en sådan kapitalrörelse som skyddas av fördragets bestämmelser. – I målet Deutsche Shell rörde det sig om en investering i ett annat EU-land, där bolaget gjort en vinst på investeringen, räknat i investeringslandets valuta, men samtidigt en förlust på valutakursförändringarna på investeringen vid växling till tysk valuta. Enligt skatteavtalet mellan de två länderna skulle investeringen enbart beskattas i investeringslandet. I investeringslandet uppkom ingen valutakursförlust medan hemlandet inte medgav avdrag för förluster knutna till filialen i utlandet. Bolaget fick således inget avdrag alls i någotdera landet. Generaladvokaten ansåg att detta utgjorde en inskränkning av etableringsfriheten. I det här aktuella svenska fallet beskattas värdeförändringar på skulder på grund av valutakursfluktuationer enligt huvudregeln för kapitalvinster och kapitalförluster på onoterade tillgångar och skulder; hela vinsten är skattepliktig och 70 procent av förlusten är avdragsgill. Någon negativ särbehandling föreligger således inte.

Regeringsrätten (2009-03-30, Eliason, Wennerström, Stävberg, Kindlund, Ståhl) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande.

Bakgrund. Av handlingarna i målet framgår följande. S.A. tog år 1992 upp ett s.k. valutakorglån hos Skandinaviska Enskilda Banken där kreditbeloppet angavs i tyska mark och schweiziska franc. Lånet betalades ut genom att S.A. erhöll lånebeloppets motvärde i svenska kronor enligt då gällande växelkurs. När Tyskland år 2001 bytte valuta till euro ersattes lånet av ett nytt lån där den tyska marken som lånevaluta ersattes med motsvarande belopp i euro. Under lånets löptid från år 1992 försämrades den svenska kronans värde i förhållande till den tyska marken. När lånet omsattes år 2001 uppkom därför, enligt vad som synes vara ostridigt i målet, en valutakursförlust på 229 393 kr.

Beskattning enligt svensk intern rätt samt frågan i målet. Av 54 kap. 6 § IL följer att kapitalförluster vid betalning av skulder i utländsk valuta ska dras av med 70 procent av förlusten. Svensk intern rätt medger således inte att hela den valutakursförlust som uppkom när lånet omsattes får dras av. Frågan i målet är om detta är förenligt med EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital.

Inhämtande av förhandsavgörande från EG-domstolen. De gemenskapsrättsliga frågor som aktualiseras i målet kan avgöras med ledning av EG-domstolens tidigare praxis. Det saknas därför anledning att inhämta ett förhandsavgörande från EG-domstolen.

Frågan om artikel 56 EG är tillämplig. I artikel 56.1 EG föreskrivs att alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land är förbjudna.

Eftersom fördraget inte innehåller någon definition av begreppet kapitalrörelser i den mening som avses i artikel 56.1 EG har EG-domstolen funnit att ledning kan hämtas från den nomenklatur som finns som bilaga till direktiv 88/361/EEG (se t.ex. C-222/97 Trummer och Mayer, punkterna 20 och 21). Nomenklaturen innefattar 13 olika kategorier av kapitalrörelser, däribland "Finansiella lån och krediter" i punkt VIII och "Personliga kapitalrörelser – Lån" i punkt XI.A. I inledningen till nomenklaturen anges vidare att även transaktioner för återbetalning av krediter och lån omfattas av de kapitalrörelser som förtecknas i nomenklaturen. Det framgår således såväl av inledningen som av själva förteckningen att lån kan utgöra en sådan kapitalrörelse som omfattas av artikel 56.1. Att ett låneavtal kan utgöra en kapitalrörelse i fördragets mening framgår även av EG-domstolens praxis (se t.ex. C-439/97 Sandoz).

Skatteverket framhåller dock att lånet i detta fall har lämnats från en svensk bank till en låntagare som är bosatt i Sverige samt att låneutbetalningen och räntebetalningarna har skett i svenska kronor. Enligt Skatteverket kan det därför ifrågasättas om det finns något gränsöverskridande moment som skyddas av fördragets bestämmelser.

EG-domstolen har i flera mål slagit fast att rent interna situationer inte omfattas av fördragets bestämmelser om fri rörlighet. Domstolen har således i mål som rört den fria rörligheten för personer angett att dessa bestämmelser inte kan tillämpas i situationer som inte har någon som helst anknytning till de förhållanden som avses i gemenskapsrätten och där samtliga element begränsar sig till inre angelägenheter i en enda medlemsstat (se t.ex. förenade målen C-64/96 och C-65/96 Uecker och Jacquet, punkt 16). Av domstolens praxis framgår också att en rent hypotetisk möjlighet att utöva rätten till fri rörlighet inte utgör ett tillräckligt samband med gemenskapsrätten för att denna ska vara tillämplig (se t.ex. C-299/95 Kremzow, punkt 16).

På motsvarande sätt har domstolen uttalat att fördragets bestämmelser om fria kapitalrörelser inte aktualiseras i fråga om transaktioner vars samtliga beståndsdelar eller aspekter begränsar sig till en och samma medlemsstat (se t.ex. C-11/07 Eckelkamp, punkt 39 och C-318/07 Persche, punkt 27).

För att fördragets bestämmelser om fri rörlighet ska vara tillämpliga krävs således att det föreligger någon form av gränsöverskridande moment som inte får vara alltför hypotetiskt. Enligt Regeringsrättens mening måste EG-domstolens praxis förstås så att artikel 56.1 EG kan vara tillämplig även i situationer då de parter mellan vilka en transaktion genomförs befinner sig i samma medlemsland, under förutsättning att transaktionen på något annat sätt har anknytning till ett annat medlemsland. Denna slutsats stöds även av 52/79 Debauve, där EG-domstolen tolkade fördragets bestämmelser om fri rörlighet för tjänster med avseende på en situation där såväl tjänsteutövare som tjänstemottagare fanns i samma medlemsland men själva tjänsten hade sitt ursprung i ett annat medlemsland.

Det i målet aktuella lånet togs upp i tyska mark. En anknytning till ett annat medlemsland fanns således genom det utlånade kapitalet, vilket i sig utgjorde en utländsk faktor av relevans för den fria rörligheten för kapital. Det kan därför i detta fall inte anses röra sig om en sådan rent intern situation som faller utanför artikel 56.1. Den omständigheten att lånet i praktiken betalades ut genom att låntagaren erhöll beloppets motvärde i svenska kronor föranleder ingen annan bedömning.

Utgör avdragsbegränsningen en restriktion för kapitalrörelser mellan medlemsstater? EG-domstolens prövning av om en beskattningsåtgärd utgör en restriktion för kapitalrörelser mellan medlemsstater brukar regelmässigt i första hand ta sikte på att fastställa om den aktuella gränsöverskridande situationen negativt särbehandlas i jämförelse med en motsvarande rent inhemsk situation. En sådan prövning förutsätter att ett inhemskt jämförelsefall kan identifieras. Kammarrätten fann att ett sådant jämförelsefall saknades och att den svenska avdragsbegränsningen därmed inte kom i konflikt med artikel 56.1 EG.

Efter kammarrättens dom har EG-domstolen avgjort mål C-293/06 Deutsche Shell och där närmare utvecklat under vilka förutsättningar det kan uppkomma en restriktion för den fria rörligheten. Målet gällde den skattemässiga behandlingen av en valutakursförlust som uppkom vid avyttring av ett fast driftställe i en annan medlemsstat. Enligt de nationella regler som var aktuella i målet medgavs inte avdrag för förlusten. EG-domstolen ansåg att dessa regler ökade den ekonomiska risken för bolag som ville bilda en enhet i en annan medlemsstat med en annan valuta än den i ursprungsstaten och tillhandahålla denna enhet insatskapital (punkt 30 i EG-domstolens dom). Domstolen framhöll också att bolaget genom att utöva sin etableringsfrihet led en ekonomisk förlust som inte beaktades vid fastställandet av underlaget för skatten vare sig i bolagets hemland eller i den stat där det fasta driftstället var beläget (punkt 31 i domen). Den aktuella skattelagstiftningen ansågs därför utgöra ett hinder för etableringsfriheten.

Enligt de regler som prövades i Shell-målet vägrades således avdrag för hela valutakursförlusten, medan det enligt de här aktuella reglerna endast är en del av förlusten som inte är avdragsgill. Denna skillnad kan dock enligt Regeringsrättens mening inte vara avgörande vid bedömningen av om en restriktion föreligger. Även ett partiellt avdragsförbud ökar den ekonomiska risken för den som tar upp ett lån i utländsk valuta. En sådan låntagare måste, förutom att bära sedvanliga lånekostnader i form av bl.a. ränta, även ta hänsyn till risken att en viss del av lånekostnaden i form av kursförluster inte kommer att kunna beaktas i något medlemsland. Reglerna kan därför avskräcka låntagare från att ta upp lån i utländsk valuta. Avdragsbegränsningen i 54 kap. 6 § IL utgör därmed en restriktion för kapitalrörelser mellan medlemsstater som är förbjuden om den inte kan rättfärdigas.

Kan avdragsbegränsningen rättfärdigas? Huvudregeln i den svenska kapitalbeskattningen är att kapitalvinster på egendom är skattepliktiga fullt ut medan motsvarande kapitalförluster är avdragsgilla endast med 70 procent. Från denna huvudregel finns ett antal undantag. Avdragsbegränsningen för kapitalförluster syftar till att motverka skatteanpassning genom att de skattskyldiga tidigt realiserar förluster men väntar med att realisera vinster (prop. 1989/90:110 s. 391). Beskattningen av valutakursvinster och valutakursförluster på skulder i utländsk valuta har utformats i enlighet med den angivna huvudregeln (prop. 1990/91:54 s. 212 f.).

Den omständigheten att även andra kapitalförluster behandlas på samma sätt som valutakursförluster är i sig inte ett sådant tvingande allmänintresse som kan rättfärdiga att avdragsbegränsningen för valutakursförluster upprätthålls, när denna avdragsbegränsning har befunnits utgöra ett hinder för den fria rörligheten. Det är inte heller möjligt att rättfärdiga avdragsbegränsningen med hänvisning till önskemålet att motverka skatteanpassning. EG-domstolen har i och för sig uttalat att nationella regler som syftar till att förhindra skatteflykt kan vara motiverade även om de hindrar den fria rörligheten. För att sådana regler ska accepteras krävs dock att de är riktade mot rent konstlade upplägg som görs i syfte att kringgå skattelagstiftningen (se t.ex. C-196/04 Cadbury Schweppes, punkt 51). Den i målet aktuella avdragsbegränsningen riktar sig inte mot sådana upplägg utan gäller generellt för alla valutakursförluster.

Någon grund för att rättfärdiga avdragsbegränsningen finns således inte.

Sammanfattande slutsats. Mot bakgrund av det anförda finner Regeringsrätten att artikel 56.1 EG är tillämplig på det i målet aktuella lånet samt att begränsningen av avdraget för valutakursförlusten till 70 procent av förlusten utgör en restriktion för kapitalrörelser mellan medlemsstater som inte kan rättfärdigas. Avdrag ska därför medges med hela förlusten.

Ersättning för kostnader. S.A. har vunnit bifall till sin talan och målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Han har därför rätt till ersättning för de kostnader som skäligen behövts för att ta till vara hans rätt. Ersättning bör beviljas enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. med yrkat belopp.

Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten bifaller överklagandet och förklarar, med ändring av underinstansernas avgöranden, att S.A. har rätt till avdrag för hela valutakursförlusten.

Regeringsrätten beviljar S.A. ersättning av allmänna medel med 47 250 kr för kostnader i Regeringsrätten.

Föredraget 2008-11-26, föredragande Bolund Thornell, målnummer 3264-05